增值税和营业税征税范围的划分原则

在增值税制确立过程中，增值税和营业税的划分是一个非常重要也是非常容易混淆的问题。国家税务总局大体的思路是：以经营项目为划分确定征收增值税还是营业税，以经营单位区分确定混合销售征税税种，特殊行业按照经营单位区别征税税种。但是也有一些特殊的规定，例如:不动产混合销售和提供自产货物的国税发[2002]117号，则按照兼营原则纳税。

我国税制设计中，商品、劳务的流转环节主要征收两种税：增值税和营业税（统称流转税）。《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》及实施细则规定了增值税和营业税的征税范围，但是在实际工作过程中，有很多特殊业务例如：融资租赁，特殊行业例如邮政通讯部门，增值税和营业税征税范围的划分往往难以界定，还有一些增值税与营业税的混合销售行为如何征收增值税与营业税等，就例举有些国家税务总局出台了一系列的文件来说明规范征税范围划分原则。
一、基本规定：
1、《增值税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
《增值税暂行条例实施细则》第二条：条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。
条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。
《营业税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

2、《营业税暂行条例实施细则》:
第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。
第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：　　
(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；      
(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

3、《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号文件）
对增值税和营业税的基本征税范围作了区分。这可以成为业务手册的一个写作项目。本文件说了9条，以后还有文件陆续写这方面内同，包括著名的财税[2003]16号文件、国税发[2002]117号等文件，对一些业务项目在流转环节是否征收增值税，作了仔细的界定。

二、增值税和营业税的混合销售界定：
原则性规定：混合销售征收增值税还是营业税的基本判定准则仍然是“主业为主”，即看发生混合销售的单位是以增值税应税业务还是营业税应税业务为主，决定征收增值税还是营业税。

根据增值税暂行条例实施细则(以下简称细则)第五条的规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。第二十八条，此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。
既然是混合销售，混合销售部分中增值税和营业税应税价款就很难清晰分开。此时将混合销售价款放在货物还是非应税劳务中计算比例就是一个问题，对这个问题国家税务总局开始一直纠结中没有明确的回答，后来逐渐清晰起来，现在就事论事具体问题具体分析：
（1）运输业务混合销售，《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税[1994]26号被废止）一个特殊规定：从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。该条是根据货物运输业的实际情况，对“主业为主”原则的一个修正，尽管运输企业是以营业税劳务为主，但是对运输业的混合销售行为，一律征收增值税。
但是根据新《营业税暂行条例实施细则》第六条规定，又更正为对运输业的混合销售行为，一律征收营业税了。在将来增值税扩编可能又会修改为一律征收增值税。

（2）代购货物征税代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税，而对代购货物取得的手续费征收营业税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。在国税函发[1995]288号文件中，还明确了代理进口货物属于代购货物。
(一)受托方不垫付资金；
(二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。
 
该条款规定了代购货物不征收增值税而征收营业税的三个要件，只有同时满足三个条件，才能视为营业税应税行为不征收增值税。该条规定主要是出自征管的考量，如果不满足三个条件，很可能是以代购货物的名义行销售货物之实。
《国家税务总局关于印发《增值税问题解答（之一）》的通知》（国税函发[1995]288号）第三条规定：代理进口货物的行为，属于增值税条例所称的代购货物行为，应按增值税代购货物的征税规定执行。但鉴于代理进口货物的海关完税凭证有的开具给委托方，有的开具给受托方的特殊性，对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。即对报关进口货物，凡是海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征增值税；凡是海关的完税凭证开具给代理方的，对代理方应按规定增收增值税。

（3）《国家税务总局关于烧卤熟制食品征收流转税问题的批复》（国税函发[1996]261号）以给广西壮族自治区批复的形式，规定了烧卤熟制食品遵从“主业为主”的原则征收流转税，既：饮食行业销售征收营业税，工厂商场销售征收增值税。

（4）《国家税务总局关于饮食业征收流转税问题的通知》（国税发[1996]202号）再次对饮食业征收流转税这个棘手问题作了界定，其原则仍然是根据“主业为主”原则，对兼营行为、混合销售行为作了明细界定。
文件将饭店附设的门市部、外卖店对外销售烟、酒、食品等货物定义为兼营，缴纳增值税；而在饭店当场消费的商品定义为营业税的混合销售，征收营业税；将专门生产或销售食品的个体经营者纳入征收增值税范畴。

（5）《国家税务总局关于生产销售并连续安装铝合金门窗等业务收入征收增值税问题的批复》（国税函发[1996]447号被废止）明确生产销售并连续安装铝合金门窗等业务收入，根据“主业为主”的基本原则，该项混合销售行为一律征收增值税。在2002年以前，混合销售的征收原则一直是以“主业为主”为原则， 不区分混合销售中销售货物与提供劳务的价款。一直到国税发[2002]117号文件，对这个原则作了突破性的修改，允许在一定条件下（提供自产货物）分别缴纳增值税和营业税。

（6）《国家税务总局关于厦门邮电纵横股份有限公司销售传呼机、移动电话征收增值税问题的批复》（国税函发[1997]504号）该文件实际上是对财税〔1994〕26号文件的一个解释，明确维修中心的应税行为不能认定为提供电信劳务，维修中心销售寻呼机、移动电话、其他通讯器材以及修理通讯器材取得的收入，均应征收增值税。

（7）《国家税务总局关于电梯保养、维修收入征税问题的批复》（国税函发[1998]390号）该文件是国家税务总局对深圳国税局的批复，确定电梯安装运行后就属于不动产范畴，因此对只从事电梯保养和维修的专业公司，征收营业税，而不征收增值税。
根据《暂行条例》的精神，对货物进行维修的属于增值税应税范畴，而对于不动产维修则属于营业税范畴。电梯是非常特殊的商品，销售电梯时其为货物，对销售者应该征收增值税，而电梯安装运行后，就与建筑物一道形成了不动产，对其的维修则要征收营业税。

（8）《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发[1999]40号）对拍卖行取得的收入如何征税做了界定。拍卖行一般认为应属于营业税征收范畴，但本文件规定了拍卖行的拍卖收入应该缴纳增值税，由于拍卖行不是增值税一般纳税人，因此按照4%税率实行简易征收。但是本文件对委托拍卖方拍卖货物是否征收增值税，没有作出界定。一般认为委托拍卖方也要缴纳增值税，委托拍卖方和拍卖行的关系其实就是“委托销售”与“受托销售”的关系，委托方和收托方都要缴纳增值税，以维持增值税链条不断。
该文件还规定了拍卖行收取的拍卖手续费（相当于受托销售的手续费）要缴纳营业税。
从“委托销售”、“受托销售”的观点来看，本文件并不是一个特殊的政策，而是由于受托方为“拍卖行”，为避免政策模糊而作出的一种政策重申。

（9）《国家税务总局关于工业企业制售安装铁塔征税问题的批复》（国税函[1999]505号）该文件是国家税务总局对河北省国税局的批复，工业企业销售并提供安装铁塔的行为定性为混合销售，一并征收增值税，不征收营业税。

（10）《国家税务总局关于工业企业生产销售及安装护栏、隔离栅征税问题的批复》（国税函[1999]601号）该文件同国税函[1999]505号文件的批复内容基本一致，只是请示内容换了商品而已，在稽查中应把握同类性质的问题，均应视为混合销售，一律征收增值税，不征收营业税。

（11）《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）在《国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知》（国税发[1993]154号文件）第一条第三款“融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均不征收增值税。”规定基础上，对融资租赁业务征收增值税与营业税作了进一步明确。
国家税务总局公告（2010）13号关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告又重申一下:不征收增值税和营业税。

（12）《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号被废止）该文件是对混合销售业务征收流转税政策的一个重大调整与突破。在该文件之前，纳税人销售货物并提供营业税劳务的采用“主业为主”的原则，一律征收增值税或营业税。该文件根据建筑业的实际情况，对“主业为主”原则作了突破，符合一定条件下的情况下（提供自产货物），对该混合销售分别征收增值税和营业税。
国家税务总局公告（2011）23号关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告又规定：销售自产货物同时提供建筑业劳务以企业所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明为征收营业税是依据。

（13）《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）对销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税的增值税纳税业务发生时间做了确定，即按照《增值税暂行条例实施细则》三十条的一般原则来处理。根据情况增值税纳税业务发生时间与营业税有所差异。

（14）《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。这一规定可以看作对原先国税函[2002]105号和财税[2003]16号文件中相关规定的修正，而与现行的商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的处理原则相似（国税发[2004]136号）。

增值税和营业税在征税范围方面的划分原则 
混合销售与兼营行为有关流转税政策的历史演变 
剪不断理还乱的营业税境内境外劳务的划分 
营业税暂行条例及实施细则新旧政策变化小结 
营业税改革的一种基本原则 
建安企业混合销售行为流转税如何缴纳？ 
理清混合销售前提，谨慎实施税务筹划 
混合销售和兼营行为的税务处理技巧及筹划 
流转税新政策中混合销售政策变化分析 
营业税条例及实施细则在单位内部相互提供劳务方面的政策变化 
也谈“自己使用过的物品”和“旧货” 
掌握原则理解政策—谈企业所得税立法原则的考量 

zl_go ——
且考一个问题：273号文为什么做此规定？

以样品、样机、设备等货物为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额不包括货物的价值。对样品、样机、设备等货物，应当接有关规定征收增值税。

haihan235——
财政部 国家税务总局关于贯彻落实《中共中央 国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》有关税收问题的通知  财税字〔1999〕273号
以样品、样机、设备等货物为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额不包括货物的价值。对样品、样机、设备等货物，应当按有关规定征收增值税。
——一样遵循“主业为主”原则，就象软件企业“只卖光盘征收增值税。只卖软件征收营业税，一起卖征收营业税”一个道理。
——涉及知识产权问题比较复杂，应该另立专题说明。所以本文不涉及。。。。。

千年龙——
实际上混合销售的表达一直就是有问题的，如：
混合销售的前提是“一项销售行为”，如果纳税人不是一项“销售行为”，而是提供营业税中的一项“应税劳务”，算不算一项“销售行为”？

进一步说，纳税人提供建筑业劳务，按照营业税法规定，无疑是营业税劳务，但是其中涉及货物的（如建材、设备等），则营业税中的“建筑业”变成了“混合销售”。也就是说，营业税中的许多应税劳务，如建筑业、文化培训（涉及书籍资料）等，本身就是一项“混合销售”，那就要看单位经营单位来判断征税了，岂不可笑！

A单位是商品经营单位，为了促销，做一些宣传培训（含书籍资料），其培训业务因为既涉及货物，又涉及营业税劳务，所以为混合销售行为，按照现行主流观点缴纳增值税。如A单位是一家非缴纳增值税为主的单位，则此项业务缴纳营业税。

我的观点，正本清源。所谓“一项销售行为”，必须签订的合同或协议事实上就是销售合同，此项“销售”行为既涉及货物又涉及营业税应税劳务的，才按混合销售判断如何征税。而如果纳税人本身签订的或事实上经营的就是一项营业税应税行为的合同或协议，就不是销售行为，不需要按混合销售判断。

haihan235——
以前俺也是以“一项销售行为”和合同来为判断标准，有一个案例让俺陷入两难之中。便请教总局，总局回答说以“一项销售行为”来判断是错误的，应该注意的关键是“涉及”本质。即反映为“既。。。。又。。。。”的关联联系，而不是片面的盯着所谓“一项销售行为”的幌子。也就是两个业务有没有内在联系。

最后总局领导笑着说：如果你还不明白，可以请教你的儿子，他会告诉你什么为“既。。。。又。。。。”