企业虚假增资，增资部分是否产生印花税纳税义务？

被上诉人深圳市地方税务局第二稽查局答辩主要称：
一、上诉人存在2010年9月以未分配利润转增股本等形式使得营业账簿上“实收资本”项目增加900万元的法定事实。上诉人营业账簿上“实收资本”项目增加900万元系由两方面组成，一方面是上诉人以未分配利润转增股本8300000元（其中个人股东8217000元），另一方面是股东现金出资700000元。根据上诉人在复议阶段的陈述意见和原审内容，其对于现金出资700000元没有异议，主要是对2009年3月以未分配利润转增股本8300000元（其中个人股东8217000元）持有异议，不予认可。对此，被上诉人在原审中已经提交了有关认定上诉人2010年9月增资行为合法真实，应当以其营业账簿上的记载作为征收印花税依据的大量详实的稽查证据资料。

（一）从企业会计账务处理的角度来看，上诉人以未分配利润增资的行为真实存在。1.根据被上诉人向上诉人在稽查程序中调取的账簿资料，发现上诉人存在以未分配利润转增股本的情形。（1）在上诉人提供的《记账凭证》、《实收资本明细账》、《本年利润明细账》、《利润分配明细账》等稽查账册资料上，均载明有“补记09年底未分配利润转增资及股东出资增资分录”和“结转本年利润”等内容的记载；（2）由上诉人聘请的深圳市华图会计师事务所出具的《验资报告》（深华图验字（2009）20号）正文及其《验资事项说明》“审验结果”中也赫然载明“经我们审验，截止2009年2月26日止，贵公司已将未分配利润900万元转增股本，公司未分配利润……确认为10046470.66元。转增时已调整财务报表并进行相应的会计处理。转增股本后，贵公司留存的法定盈余公积金为483982.82元，符合公司法定留存的法定公积金不得少于转增前公司注册资本百分之二十五的规定。”2.根据被上诉人通过外围取证的稽查程序中取得的证据资料，进一步证实上诉人存在以未分配利润转增股本的情形。（1）根据被上诉人向深圳市福田区国家税务局调查取证到的上诉人2009年度至2011年度的《资产负债表》、《利润表》等电子会计报表，也一致地反映上诉人存在以未分配利润转增资本的事实。（2）上诉人向福田区国家税务局提交的会计报表中当时并没有记载上诉人所述的红字冲回的内容，上诉人是在2012年3月7日后才对会计报表进行红字冲回账务处理，这也表露上诉人为掩盖以未分配利润转增股本等形式增加实收资本900万元的事实、对抗被上诉人税务具体行政行为合法性，而采取事后篡改会计报表的虚假行为。因此，上诉人2010年9月以未分配利润转增股本等形式增加实收资本900万元在当时已经进行了相应的账务处理，事实确凿，而相关的账务处理等记载是判断企业增资行为重要的事实依据。

（二）从企业内部增资程序的角度来看，上诉人以未分配利润增资的行为符合程序性规定。根据被上诉人向深圳市市场监督管理局对上诉人工商内档的调查取证，也发现上诉人存在以未分配利润转增股本的情形。1.上诉人公司章程第13条规定，“股东以货币资金额及未分配利润出资。”第14条规定“现公司增加注册资本900万元，以未分配利润转为公司注册资本”。2.上诉人于2009年2月26日作出《股东会决议》，“经公司股东会研究决议，一致同意将未分配利润转为公司注册资本”，该份股东会决议由全体股东签字（盖章）确认，应当认定为股东真实意思表示的产物，符合公司法第四十二条和第一百六十五条第一款等相关规定，属于有效决议。3.在上诉人的工商内档中所查询到深圳市华图会计师事务所出具的《验资报告》（深华图验字（2009）20号）和《审计报告》（深华图审字（2009）第079号）等文件，一致表明上诉人以未分配利润转增资本的事实得到了其他中介机构的确认。同时，深圳市华图会计师事务所也申明为上诉人只出具一份审计报告，即深华图审字（2009）第079号。4.根据上诉人工商信息的查询，2009年3月5日上诉人即办理了有关公司注册资本由100万元增资至1000万元的变更登记手续，而这一变更记载则是上诉人完成增资行为的重要法律依据。根据公司法第三十一条第二款的规定，在未予撤销的情况下，均具有对外的公示公信效力和法律效力。这一点与上诉人在起诉状及其上诉状中诉称的“被上诉人认定上诉人在2010年9月用830万元未分配利润加70万元现金增资的行为却没有任何对应的股东会决议、验资报告，在深圳市福田区市场监督管理局档案材料中从未出现过上述增资的材料，原审法院遗漏了该重要事实的审查”截然对立，据此诉称“不存在以未分配利润转增资本”的事实也是不能成立的。

二、有关上诉人所谓两次增资行为关系的问题。本案中被上诉人据以对上诉人作出税务处理主要的事实依据是其2010年9月以未分配利润转增股本的增资行为，而上诉人的上诉理由主要集中于其真实的增资行为发生于2012年4月的现金增资，而不存在2010年9月未分配利润转增股本的增资行为。鉴于此，为避免上诉人的混淆视听，有必要系统指出其2010年9月以未分配利润转增资本的行为与2012年4月现金增资行为之间的关系问题。

（一）上诉人2010年9月以未分配利润转增注册资本的行为始终有效。无论上诉人2010年9月以未分配利润转增资本的目的如何，由于该次增资的2009年2月26日《股东会决议》始终未被撤销，且经被上诉人向市场监督管理局协查，上诉人该次增资的工商变更登记亦未被撤销。在此情况下，依据公司法第三十一条第二款的规定，该次增资的变更登记具有法律效力，对于被上诉人在内的政府机关及上诉人的债权人等而言，应以此增资状况为准。

（二）上诉人2012年4月的现金增资仅系此前增资行为的补正，而非二次增资行为。结合上述分析，2010年9月的增资行为确系上诉人股东的真实意思表示。同时，参考市场监督管理局福田分局《关于申请备案登记的回复》和《复函》，2012年4月的增资行为仅仅只是对2010年9月增资行为的自查自纠（补正／改正），而不是两次增资行为，对此应予清醒认识。

（三）上诉人不能以其纠错行为否定和对抗当时税务具体行政行为的合法性。上诉人所谓的2010年9月以未分配利润转增股本系虚假增资行为，一方面该行为系其自身原因导致，而非税务机关的责任；另一方面税务机关对于纳税人是否产生印花税缴纳义务和个人所得税代扣代缴义务，是按照其稽查所属期内（2009年1月至2010年12月31日）被发现的行为来认定，该等行为应该以当时的相关证据为判断依据，以此证明税务稽查所属期内相关纳税事项认定本身的合法性。因此，上诉人不能以事后的纠错行为来否定和对抗被上诉人当时具体行政行为的合法性。

三、有关上诉人因以未分配利润转增资本等使得“实收资本”项目增加而产生印花税缴纳义务的法律认定。
（一）上诉人产生印花税缴纳义务的事实认定。根据如上原因，被上诉人通过向上诉人调查取证核查相应会计账簿资料和书面询问，向深圳市市场监督管理局查询其内部工商档案，向市场监督管理局福田分局函查，向深圳市福田区国家税务局提取上诉人会计报表资料等综合认定上诉人存在通过以未分配利润转增资本等形式增资900万元的事实，并据此确定其印花税缴纳义务的事实基础。在此过程中并不存在上诉人所称的被上诉人自身证据矛盾等举证不能的情形。

（二）对上诉人未申报缴纳印花税的税务处理。第一，正是因为上诉人存在2010年9月营业账簿记载“实收资本”共增加900万元的事实，因此，依据印花税暂行条例第二条、印花税暂行条例实施细则第六条、第七条和《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》等规定，营业账簿印花税的计税依据为记载资金的营业账簿上实收资本与资本公积金两项的合计金额，计征税率按照《印花税税目表》所列万分之五计征，据此核算出上诉人营业账簿上因以未分配利润转增股本900万元所应缴纳的印花税税额。第二，依据税收征收管理法第三十二条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，并据此核算为740.25元。

（三）对上诉人未申报缴纳印花税的税务处罚。对于上诉人未申报缴纳印花税的行为依据税收征收管理法第六十四条第二款的规定，被上诉人有权处以不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。对此，被上诉人对上诉人仅处以少缴税款50%的罚款2250元，在自由裁量权的范围从有利于上诉人的角度从轻处罚，应当予以维持。

各方向原审法院提交的证据材料已随卷移送本院。经审查，原审法院组织各方对已提交的证据进行了质证。

经审理查明，2009年2月，上诉人向工商管理机关申请以未分配利润900万元向股东转增股本形式增加注册资本至1000万元的变更登记，提交了深圳市华图会计师事务所2009年2月23日出具的深华图审字（2009）第079号2008年度财务审计报告、股东会决议、公司章程、深圳市华图会计师事务所2009年2月27日出具的深华图验字（2009）20号验资报告。2009年3月，工商管理机关办理了上诉人增加注册资本的变更登记。

2010年4月16日，上诉人向深圳市福田区国家税务局填报2009年1月1日至2009年12月31日资产负债表，载明实收资本仍为100万元。2010年9月，上诉人填制第146号会计凭证，载明补记实收资本科目，实收资本项下记载2009年底未分配利润转增资830万元及股东出资70万元。2011年1月，上诉人填制第159号记账凭证，红冲第146号增资凭证科目。2011年5月9日，上诉人填报2010年1月1日至2010年12月31日资产负债表，载明实收资本从100万元增加至1000万元。

2011年9月，被上诉人向上诉人发出税务检查通知和调取账簿资料通知，对上诉人2009年1月至2010年12月纳税情况进行税务检查。2011年11月4日，上诉人在税务检查情况核对意见书中向被上诉人提出2010年营业账簿记载实收资本增加900万元未申报缴纳印花税4500元、2010年9月以未分配利润向股东转增资本未代扣代缴个人所得税1643400元两项事项的异议，并陈述了2009年3月为参加工程竞标，委托中介公司办理以未分配利润转增注册资本至1000万元的虚假增资情况。2011年12月5日，被上诉人向上诉人送达了询问通知书，并先后对上诉人的负责人及相关工作人员伍某某、陈某某和朱某某进行询问，陈某某陈述其在2010年9月补记实收资本是为了与工商登记注册资本一致，伍某某陈述2009年3月是为了参加投标委托中介办理虚增注册资本，2010年9月调账是为了对虚假增资作账务处理。

2012年3月26日，上诉人通过股东会决议、修改公司章程，办理纠正2009年3月以未分配利润转增注册资本的虚假增资更正手续，全部股东以货币900万元出资补缴未实际到位的注册资本，出资比例未变。2012年5月8日，上诉人改正虚假增资登记行为的申请获得工商管理机关准许，并办理了备案登记。2012年5月25日，上诉人向深圳市福田区国家税务局填报的资产负债表中，将2011年1月1日至2011年12月31日期间实收资本从1000万元调整为100万元。

2012年6月25日，被上诉人向深圳市注册会计师协会发出协查函，请求查证深华图审字（2009）第079号审计报告、深华图验字（2009）20号验资报告的真实性；向深圳市市场监督管理局福田分局发出协查函，请求查证是否确认上诉人2009年3月以未分配利润转增股本900万元属虚假增资并作出依法撤销等相关行政处理。2012年6月28日，深圳市市场监督管理局福田分局复函，称2012年4月25日收到上诉人以现金方式重新出资改正2009年3月虚假出资的备案申请，“根据2008年6月27日市工商局、检察院、市人民政府法制办、市公安局查办三虚一逃工作《会议纪要》规定，对经自查自纠补交出资、能够提供审计报告备案的企业，不予行政处罚；对该企业2009年3月增资情况，我局依据《深皇嘉所验字（2012）122号》验资报告确认资金到位，无需再进行核查。”2012年10月18日，深圳市华图会计师事务所（特殊普通合伙）向被上诉人出具《关于深圳市科虹通信有限公司审计及验资的情况说明》，陈述对2010年7月29日该会计师事务所改制前原合伙人的审计业务缺乏了解，经核实出具了深华图审字（2009）第079号审计报告、深华图验字（2009）20号验资报告，但无法从原会计师和具体负责该业务的挂靠人员张某某处了解具体情况。

2012年12月3日，被上诉人对上诉人作出深地税二稽罚告（2012）676号税务行政处罚告知书，告知认定的违法事实和拟作出的处罚为：（一）少申报缴纳2010年9月营业账簿记载实收资本增加900万元的印花税4500元，拟依照税收征收管理法第六十四条第二款的规定，罚款2250元；（二）少代扣代缴2010年9月以分配利润方式转增5名个人股东股本共计821.7万元应代扣代缴的个人所得税164.34万元，拟依照税收征收管理法第六十九条的规定，罚款82.17万元。被上诉人同时告知了陈述申辩和申请听证的权利。2012年12月20日，被上诉人举行了听证，上诉人的总经理伍某某及委托代理人参加听证，对认定的少申报营业账簿印花税和以未分配利润转增注册资本代扣代缴个人所得税陈述了异议和相关理由，认为2009年3月是虚假增资，2010年9月记账凭证是账务处理错误，2012年4月已经在工商管理机关以现金出资改正了虚假增资，另补充提出了深圳市华图会计师事务所在同一时间出具了两份不同结果的审计报告。

2013年3月18日，被上诉人向上诉人送达深地税二稽处（2013）603号税务处理决定，该决定认定上诉人2010年9月营业账簿记载实收资本共增加900万元，按规定应申报缴纳营业账簿印花税4500元而未申报缴纳，违反了印花税暂行条例第一条、第二条第（三）项、第五条、第七条的规定，根据税收征收管理法第三十二条、第六十四条第二款的规定，追缴2010年少缴的营业账簿印花税4500元，同时加收滞纳金740.25元，限于收到决定之日起15日内缴纳入库。上诉人于2013年4月2日缴纳了上述税款和滞纳金，于2013年5月14日向深圳市地方税务局申请行政复议，复议机关于2013年7月10日作出予以维持的复议决定。

本院认为，印花税暂行条例第一条规定：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。”第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：……（三）营业账簿；……”上诉人于2009年3月完成以未分配利润向股东转增注册资本900万元的工商变更登记，上诉人2010年9月营业账簿的记账凭证科目是对2009年以未分配利润830万元和现金出资70万元增加实收资本人民币900万元的补记。但该补记内容与2009年3月的利润分配增加注册资本并不一致，亦未向工商管理机关申请变更登记，且又在2011年1月以第159号记账凭证红字冲回，直至2012年5月工商管理机关确认并准予上诉人以股东现金出资900万元改正2009年3月的虚假增资行为。因此，上诉人虽在2010年9月营业账簿记载增加实收资本900万元，但缺乏实收资本的事实基础，在被上诉人进行税务检查过程中，上诉人进行了说明并完成更正，根据印花税暂行条例的上述规定和《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》第一条的规定，上诉人已经不具备申报缴纳营业账簿印花税的事实基础，被上诉人于2013年2月决定追缴营业账簿印花税，缺乏事实基础，不符合法律规定。至于上诉人虚假出资及会计行为是否违法而产生其他法律责任，上诉人在2012年5月以股东现金出资补足实收资本900万元是否履行纳税义务，被上诉人可另行依法处理。

根据《中华人民共和国国家赔偿法》第四条第（四）项之规定，被上诉人追缴上诉人营业账簿印花税行为违法，应承担赔偿责任。上诉人已于2013年4月2日缴纳印花税4500元及滞纳金740.25元，根据《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条第（一）项和第（七）项之规定，被上诉人应当返还税款、滞纳金并支付银行同期存款利息，利息自2013年4月2日计至返还之日。

综上，被上诉人作出追缴上诉人营业账簿印花税并加收滞纳金的行政行为，依据的事实错误，适用法律错误，应当予以撤销并进行赔偿。原审判决认定事实不清，适用法律错误，应当予以纠正。上诉人的诉讼请求成立，依法予以支持。为此，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第一款、《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条，修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（三）项、第五十四条第（二）项第1目和第2目之规定，判决如下：

一、撤销广东省深圳市福田区人民法院（2013）深福法行初字第843号行政判决；

二、撤销被上诉人深圳市地方税务局第二稽查局对上诉人深圳市科虹通信有限公司作出深地税二稽处（2013）603号税务处理决定追缴营业账簿印花税人民币4500元及加收滞纳金人民币740.25元的行政行为；

三、被上诉人深圳市地方税务局第二稽查局应于本判决生效之日起十日内返还上诉人深圳市科虹通信有限公司缴纳的税款人民币4500元和滞纳金人民币740.25元，并支付银行同期存款利息，利息自2013年4月2日计至返还之日。

本案一审、二审案件受理费人民币共100元，均由被上诉人深圳市地方税务局第二稽查局负担。

本判决为终审判决。

审　判　长 张小妮

审　判　员 王成明

代理审判员 王强力

二〇一五年八月六日

书　记　员 郑素薇

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