计算行政处罚追溯时效要考虑立案时间

前言

近日，某纳税人状告其主管国税局，认为对其作出的税务行政处罚，已过五年追溯期，要求人民法院判决撤销处罚决定。法院审理后驳回原告的诉讼请求。本文对该起案件进行了解读，并对税务行政处罚中追溯时效上的几个注意点进行了提示，供读者参考。

基本案情

A公司成立于2007年3月，法定代表人为李某某（以下简称原告）。2015年8月，A公司主管国税机关A县国税局对其实施了税务检查，并于2015年11月20日给原告下达《税务行政处罚决定书》，认定原告存在以下2项违法事实。

2009年1月，认证抵扣的4份货物运输业发票，系虚假发票，定性为偷税，处税款50%的罚款9673.61元。

2010年6月，公司预提电费30万元计入销售成本，但在次年汇算清缴前未取得发票，也未作纳税调整，造成当年多报亏损额30万元，系编造虚假计税依据行为，处10000元罚款。

原告收到通知书后认为，上述违法行为已过五年追溯期，国税机关不应对其处罚。于是，在法定期限内，向A县国税局的上一级市国税局申请行政复议。经复议机关审查确认，作出维持A县国税局行政处罚的复议决定。

原告对复议决定仍然不服，2016年1月17日，以A县国税局和市国税局为共同被告，向A县人民法院提起了行政诉讼。诉讼理由是认为企业的上述违法事实，截至2015年11月已超过5年。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。根据上述规定，被告不应以此理由处罚原告，请求撤销处罚。

法院判决

2016年1月27日，A县人民法院对此案进行了公开审理。在庭审现场，被告对原告提出的事实、理由，给予了答辩。

关于4份发票的处罚问题。被告A县国税局是于2012年12月10日向协查单位发出协查函的，2012年12月16日，协查单位认定这4份发票系虚假发票，2012年12月20日该局已经立案。而原告发票开具日期均为2008年12月31日，抵扣日期为2009年1月，从2009年1月到2012年12月20日，追溯时效期并未超过五年。

关于预提电费的处罚问题。2010年6月，原告账册记载预提电费30万元，期末预提电费余额30万元，并结转至2011年度。但是，2011年4月，原告向被告提交的2010年度企业所得税汇算清缴申报表中，纳税调整额中未就30万元电费进行纳税调增。对此，早在2013年4月，A县国税局就发现该违法行为，且已立案，国税部门有相关文书来印证。所以，从2011年4月到2013年4月，追溯期只有二年，未超过五年。

最后，经过原告、被告双方的举证和质证，人民法院认为，原告取得虚假发票，虚抵增值税进项税额，其行为违反《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款和《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定，其违法事实有被告提交的发票、协查函、协查回复函、记账凭证和生产成本明细账等证据予以证实。原告预提电费计入生产成本，年度汇算清缴时未调整，少计应纳税所得额，其行为违反《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款规定，其违法事实，有被告提交的记账凭证、预提电费明细分类账、生产成本明细账和企业所得税汇算清缴申报表等证据予以证实。被告作出的税务处罚决定认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律正确，程序合法，应予以维持。原告的两项违法事实，第一项发生在2009年1月，第二项发生在2011年4月，被告发现该违法事实分别在2012年12月和2013年4月，追溯期并未超过五年，原告的该项主张理由不成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：维持被告作出的税务处罚决定，驳回原告的诉讼请求，案件受理费50元，由原告负担。

案例点评

本案是一起因税务行政处罚追溯时效引发的诉讼案例，在税务行政执法中比较常见。实务中，征纳双方往往因不能正确理解追溯时效，产生争议。《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的从行为终了之日起计算。根据《立法法》规定，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。因此，对于税务行政处罚，应适用征管法，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。但有时案件的性质千差万别，而征管法没有明确追溯时效的其他条款，这就要按行政处罚法第二十九条规定处理。但在适用行政处罚法第二十九条时，要注意以下四点的把握。

一是什么叫“违法行为发生之日”。如违法行为不是连续状态，发生之日即为停止之日。比如本案中的预提电费税前扣除一事，违法行为发生在2011年4月，以后该违法行为一直没有发生。那么，该违法行为发生之日就是2011年4月。

二是发现违法行为的时间如何判定。一般是指行政机关的立案时间，不是行政机关作出行政处罚决定的时间。如本案虚假发票抵扣税款一事，虽然违法行为距处罚时间超过五年，但距税务机关立案时间不到四年，仍在追责期限之内。

三是五年和二年追溯期要厘清。在五年内未被发现的，不再给予行政处罚，是指违反税收法律、行政法规的规定；但违反规章的规定，追溯期应当为二年。例如，如果A公司违反了《税务登记管理办法》的规定，处罚追溯期只有二年。

四是有连续或继续状态的，行政处罚需谨慎。所谓“违法行为有连续或者继续状态的”，就是指连续行政违法行为或继续违法行为。连续违法行为是指同一违法当事人连续两次或两次以上实施性质相同的违法行为。继续违法行为是指同一违法当事人在一定时间内所实施的处于继续状态的违法行为。

来源：《中国税务报》 作者单位：湖北省十堰市武当山旅游经济特区国税局