公司法与税法的“双向奔赴”

来源:中国税务报 作者:徐战成 人气: 时间:2024-01-24
摘要:在税收文件制定和税收执法过程中,还要注意遵循公司法的基本规则和基本原理,以避免难以执行的风险。例如,在实践中有的税务机关尝试对已注销公司进行立案检查和处理处罚。笔者认为,这与公司法的基本规则和基本原理不符。

  经营活动是主要的应税情形,经营主体是税法主要的规范对象。公司是最重要的经营主体和纳税主体。公司法是规范公司设立、运营和退出市场的基础性法律。笔者认为,公司法的制定和修改直接关系着税法规则的形塑和适用,税法对于公司法给予了高度尊重和支持,二者通常情况下构成“双向奔赴”。

  税法借鉴公司法相关制度作为征管手段

  税法对于公司的征收管理措施在很大程度上借鉴了公司法的制度安排,甚至将公司法的相关规则转化为重要的税收征管手段。比较典型的是公司法定代表人制度。

  1993年我国出台的第一部公司法规定“董事长为公司的法定代表人”“有限责任公司不设董事会的,执行董事为公司的法定代表人”,赋予公司法定代表人真正话语权和实质性影响,这直接影响着税务机关对公司的税收征管一并“绑定”法定代表人:税务机关公告企业欠税时,要公告法定代表人姓名和身份证号码;税务机关公布重大税收违法失信主体基本情况时,要公布法定代表人姓名、性别、身份证号码;税务机关阻止欠税企业相关人员出境时,阻止出境对象为法定代表人。时隔30年,2023年修订的公司法对法定代表人资格再次强调从严把握,规定“公司的法定代表人按照公司章程的规定,由代表公司执行公司事务的董事或者经理担任”,印证了税法和税务机关的坚持方向。

  税法对公司法鼓励的行为予以支持

  税法对于符合公司法,尤其是公司法鼓励的行为,往往存在配套规则予以支持。公司法鼓励通过合并、分立、改制、债务重组、非货币性资产投资、资产和股权收购、资产和股权划转等形式将公司做大做强,对于这类业务过程中的涉税事项,税法在企业所得税、个人所得税、土地增值税、增值税、契税等方面给予特殊处理,就是充分尊重公司法、支持公司法的重要体现。

  以非货币性资产投资的所得税处理为例,该项业务的法律依据为现行公司法第四十八条即“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。在所得税处理方面,由于非货币性资产投资视为转让非货币性资产和投资同时发生,对于评估价格高于原计税基础的部分,应确认所得、缴纳所得税。但是,该业务本身未即时产生足额现金流,要求一次性缴纳所得税存在困难,为给予支持,税法根据纳税必要资金原则对于企业所得税和个人所得税规定了分期纳税的特殊待遇。

  税法对违反公司法的行为加以限制

  税法和公司法在维护共同法律秩序方面殊途同归,对于违反公司法规定的行为,税法往往也有配套规则加以限制。

  例如,关于股东认缴出资额问题,新修订的公司法规定“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足”“股东应当按期足额缴纳公司章程规定的各自所认缴的出资额”。如果股东未按期足额缴纳认缴的出资额,违反了公司法规定,在公司法上会产生一系列不利后果,比如认缴出资加速到期,即“公司不能清偿到期债务的,公司或者已到期债权的债权人有权要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资”。在税法上,对于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出给予税前扣除限制。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号)明确,企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。其中,“不得在计算企业应纳税所得额时扣除”就是税法对公司法相关规则的同频共振。

  税法对滥用公司法的行为加强防范

  公司是法律上拟制的“人”,公司的拟制性和隐蔽性为其成为避税工具提供了可能。因此,税法对于符合公司法的行为并非“照单全收”,对于以避税为主要目的的商业安排有权予以特别调整。例如,公司法上的债权性投资和权益性投资规则可能被滥用以达到少缴税款目的,被投资企业可以通过增加债权性投资而减少权益性投资的方式增加利息税前扣除,从而降低企业所得税应纳税额。税法将这种行为界定为资本弱化,并制定防范资本弱化规则。

  再如,在公司法中,公司长期不向股东分配利润,除异议股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权之外,没有其他明显的不利后果,而一旦分配利润,个人股东就产生了个人所得税纳税义务,这就导致部分公司以股东向公司借款形式代替利润分配。对此,税法创设了推定股息规则予以反制。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)规定,个人投资者从其投资企业借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

  公司法对税收征管的支持条款及其适用建议

  公司法中明确体现对税收征管的支持条款,是关于清算组职权的规定,即清算组在清算期间要履行清缴公司所欠税款以及清算过程中产生的税款等职责。清算是公司终止经营、退出市场的最后一个步骤,加之清算组由公司董事组成或者人民法院指定,纳税遵从意识可能比较薄弱,有必要对清缴历史欠税和清算新税予以强调。对于税务机关来说,公司法不是其执法的直接依据,难以在执法文书中直接引用公司法规定。如果清算组未履行清缴公司所欠税款以及清算过程中产生的税款等职责,税务机关应按照税法的相关规定,对适格行政相对人即公司本身而非清算组作出相应的处理处罚决定。

  公司法修订给税收征管带来新课题

  在公司法的立法和实践中,出现了不少创新做法,税法如果没有及时制定配套规则,将给税收执法和征管带来影响。目前常见问题主要集中在以下几个方面。

  一是关于股权代持。公司法禁止违反法律、行政法规的规定代持上市公司股票,但并未禁止代持非上市公司股权,股权代持引发了代持股转让的纳税义务人确定及代持股还原(代持人向实际所有人转移股权)是否视为股权转让征税等问题。在现行税法中,只对“因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股”在转让及还原时的征税规则进行了明确,对于其他情况下的代持股转让和代持股还原如何征税,目前缺乏明确适用依据。

  二是关于股权激励。公司法规定了公司可以用本公司股份进行股权激励,税法也规定了这类股权激励下个人所得税和企业所得税的相关处理规则。但在实践中,出现了母公司对子公司员工的股权激励等新形式,引发了这种股权激励能否税前扣除以及由母公司还是子公司扣除等问题,目前各地执行口径并不统一。

  三是关于“同股不同权”。根据公司法规定,公司可以发行“同股不同权”的类别股,无论在表决权还是利润分配及剩余财产分配方面,同等持股比例的不同股东之间,享有的权利并不相同。在税法上,可能引发溢价增资、折价增资、代表不同权利的股权互换能否视为股权转让从而确认转让所得予以征税问题,以及类别股转让的公允价值认定问题。

  此外,在税收文件制定和税收执法过程中,还要注意遵循公司法的基本规则和基本原理,以避免难以执行的风险。例如,在实践中有的税务机关尝试对已注销公司进行立案检查和处理处罚。笔者认为,这与公司法的基本规则和基本原理不符。公司作为拟制主体,因解散、被宣告破产或者其他法定事由需要终止的,依法向公司登记机关申请注销登记,由公司登记机关公告公司终止,注销登记后,在法律上已经消亡,主体不复存在,不应再作为立案检查和处理处罚对象。


  来源:中国税务报 2024年01月24日 版次:08  作者:徐战成

  作者为国家税务总局浙江省税务局公职律师、第六批全国税务领军人才

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