“债务重组”的账务处理

　　知识点：附或有条件的债务重组
　　展期期间，如果债务人状况好转，则须支付更多的本金或利息。多付部分即或有支出，应按或有事项的原则处理。
　　1.债务人账务处理
　　对于债务人，“很可能”发生的或有应付金额，确认为预计负债。
　　借：应付账款（转销旧债）
　　　　贷：应付账款——债务重组（新债公允价值）
　　　　　　预计负债
　　　　　　营业外收入——债务重组利得（差额＝旧债账面价值－新债公允价值－预计负债）
　　预计负债实际没有发生的：借记预计负债，贷记营业外收入。

　　2.债权人账务处理
　　对于债权人，或有应收金额不予以确认，不计入重组后债权的账面价值（无法“基本确定”可以收到）。
　　重组时，债权人的账务处理与不附或有条件的情形相同。
　　借：应收账款——债务重组（新债公允价值）
　　　　营业外支出——债务重组损失 （借差，贷差则贷记资产减值损失）
　　　　坏账准备
　　　　贷：应收账款（转销旧债）
　　实际收到或有应收金额时，冲减原确认的债务重组损失即营业外支出：借记银行存款，贷记营业外支出。

　　【附或有条件例题】
　　甲企业应收乙企业账款的账面余额为11 000元，由于乙企业无法偿付应付账款，双方于2015年12月31日进行债务重组：甲企业同意豁免乙企业债务1 000元；剩余债务的偿还期限延长至2017年12月31日，期间每年末按2%的利率（等于实际利率）支付利息，并附一条件：债务重组后，乙企业2016年如果有盈利，则2017年按5%的利率向甲企业支付利息；若无盈利，则仍按2%的利率支付利息。假设甲和乙均预计乙企业2016年很可能盈利。甲企业没有对该应收账款计提坏账准备。假设预计负债不需折现。不考虑其他因素。
　　乙企业即债务人的会计处理：
　　（1） 2015年12月31日债务重组日
　　新债务公允价值＝10 000元
　　预计负债＝10 000×（5%－2%）＝300元
　　注：预计负债不需折现。
　　借：应付账款　11 000
　　　　贷：应付账款——债务重组 10 000
　　　　　　预计负债 300
　　　　　　营业外收入　700

　　（2） 假设2016年盈利
　　①2016年12月31日盈利
　　借：财务费用　200
　　　　贷：银行存款　200
　　借：预计负债300
　　　　贷：应付账款——债务重组300
　　②2017年12月31日支付本息和10 500元
　　借：应付账款——债务重组 10 300
　　　　财务费用 200
　　　　贷：银行存款　10 500

　　（3）假设2016年亏损
　　① 2016年12月31日亏损
　　借：财务费用 200
　　　　贷：银行存款200
　　借：预计负债300
　　　　贷：营业外收入 300
　　②2017年12月31日支付本息和10 200元
　　借：应付账款——债务重组 10 000
　　　　财务费用 200
　　　　贷：银行存款10 200

　　甲企业即债权人的会计处理：
　　（1） 2015年12月31日债务重组日
　　新债权公允价值＝10 000元
　　或有应收金额＝10 000×（5%－2%）＝300元，债权人不确认。
　　借：应收账款——债务重组 10 000
　　　　营业外支出 1 000
　　　　贷：应收账款 11 000

　　（2） 假设2016年乙企业盈利
　　①2016年12月31日乙企业盈利
　　借：银行存款 200
　　　　贷：财务费用200
　　②2017年12月31日收到本息和10 500元
　　借：银行存款 10 500
　　　　贷：应收账款——债务重组 10 000
　　　　　　财务费用 200
　　　　　　营业外支出 300

　　（3）假设2016年乙企业亏损
　　① 2016年12月31日乙企业亏损
　　借：银行存款 200
　　　　贷：财务费用200
　　②2017年12月31日收到本息和10 200元
　　借：银行存款10 200
　　　　贷：应收账款——债务重组 10 000
　　　　　　财务费用 200

知识点：以组合方式
　　以组合方式债务重组的，依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序，抵偿重组债务的账面价值。
　　各重组方式抵偿债务时的会计处理，与单项重组方式抵债相同。

【混合重组例题】

甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，2015年6月10日，甲公司按合同向乙公司赊销一批产品，价税合计3510万元，信用期为6个月，2015年12月10日，乙公司因发生严重财务困难无法按约付款，2015年12月31日，甲公司对该笔应收账款计提了351万元的坏账准备，2016年1月31日，甲公司经与乙公司协商，通过以下方式进行债务重组，并办妥相关手续。

（1）乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务，2016年1月31日，该办公楼的公允价值为1000万元，原价为2000万元，已计提折旧1200万元，甲公司将该办公楼作为固定资产核算。

（2）乙公司以一批产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为400万元，生产成本为300万元，乙公司向甲公司开具的增值税专用发票上注明的价款为400万元，增值税税额为68万元，甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。

（3）乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元，公允价值为3元的200万股普通股股票抵偿部分债务，甲公司将收到的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。

（4）甲公司免去乙公司债务400万元，其余债务延期至2017年12月31日。

假定不考虑货币时间价值和建筑物的增值税等其他因素。要求：

（1）完成甲公司2016年1月31日债务重组的账务处理。

（2）完成乙公司2016年1月31日债务重组的账务处理。

【答案】

以组合方式债务重组的，依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序，抵偿重组债务的账面价值。以非现金资产进行债务重组的，应按照公允价值计量，即，债务人转出抵债资产按公允价值计量，债权人取得抵债资产按照公允价值入账。

（1）完成甲公司2016年1月31日债务重组的账务处理

债权人甲公司债务重组后的剩余债权的入账价值＝3510－非现金资产抵债（1000＋400＋68）－债转股200×3－修改其他债务条件400＝1042（万元）。

甲公司债务重组损失＝（3510-351）－（1000＋400＋68）－200×3－1042＝49（万元）。

甲公司2016年1月31日债务重组的会计分录
借：固定资产 1000
　　库存商品 400
  应交税费——应交增值税（进项税额） 68
　　可供出售金融资产 600
　　应收账款——债务重组 1042

坏账准备 351 
  营业外支出——债务重组损失49
　　贷：应收账款 3510

（2）完成乙公司2016年1月31日债务重组的账务处理

债务人乙公司应计入营业外收入的项目有两个：一是转出抵债固定资产的处置净收益，二是债务重组收益。

乙公司因债务重组应计入营业外收入的金额＝固定资产处置利得[1000-（2000-1200）]＋债务豁免金额即重组收益400＝600（万元）。

编制乙公司债务重组的会计分录

借：固定资产清理 800
     累计折旧 1200
  　　 贷：固定资产2000

借：应付账款3510

  　贷：固定资产清理 1000
      　主营业务收入 400
      　应交税费——应交增值税（销项税额）  68
      　股本  200
      　资本公积——股本溢价 400
      　应付账款——债务重组 1042
      　营业外收入——债务重组利得 400

借：固定资产清理 200

    贷：营业外收入——处置非流动资产利得 200

借：主营业务成本 300

    贷：库存商品 300

补充：控股股东豁免债务

控股股东豁免债务，从经济实质上看是控股股东的资本性投入，应计入所有者权益（股本溢价），不得确认为营业外收入。这与控股股东捐赠所得的会计处理相同。

【2016年考题•综合题1/6】

甲公司为境内上市公司，其2×15 年度财务报告于2×16 年3 月20 日经董事会批准对外报出。2×15 年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理的如下：

为支持甲公司开拓新兴市场业务，2×15 年12 月4 日，甲公司与其控股股东P 公司签订债务重组协议，协议约定P 公司豁免甲公司所欠5000 万元贷款。甲公司的会计处理如下：

借：应付账款 5000 万元

    贷：营业外收入——债务重组得利5000 万元

【解答】

甲公司会计处理不正确。

理由：控股股东豁免债务，从经济实质上看是控股股东的资本性投入，应计入所有者权益（资本公积——股本溢价），不得确认为营业外收入。

更正分录：

借：营业外收入——债务重组利得 5 000

    贷：资本公积——股本溢价 5 000

本章小结
　　本章难度不大，主要需要掌握以下两点：
　　一是以非现金资产清偿债务的：（债务人重组利得）营业外收入＝重组债务账面价值－抵债资产公允价值，资产出售损益＝抵债资产公允价值－抵债资产账面价值；（债权人重组损失）营业外支出＝重组债权账面价值－抵债资产公允价值，如果抵债资产公允价值高于重组债权账面价值（但低于重组债权账面余额），差额冲减资产减值损失。
　　二是修改其他债务条件的：附或有条件情况下，或有应付（应收）金额按照或有事项原则处理，债务人“很可能”发生的或有应付金额，应确认为预计负债，债务重组利得＝旧债账面余额－新债公允价值－预计负债，或有应付金额以后没有发生的，确认为营业外收入；债权人“很可能”收到的或有应收金额，不能予以确认，债务重组损失＝旧债账面价值－新债公允价值，或有应收金额实际收到时，冲减营业外支出。另外，新债的公允价值，一般是指其未来现金流量现值，重组协议约定的利率不等于实际利率时，新债应按未来现金流量现值入账。