标准成本差异的核算研究

笔者结合我国企业的实际就标准成本差异的核算，谈谈自己的一些看法。对于制造行业来说，成本差异主要产生于采购过程和制造过程，因此，可将成本差异分为采购差异和制造差异。

一、采购差异的核算采购差异即材料价值差异，产生于采购过程中，所以称之为采购差异。一般实施标准成本制度的企业都有相对固定的供应商，并且对不同供应商的材料制定了标准价格。对于从国外进口材料的企业，还制定了标准的汇率，将材料的价格折算为人民币来表示。因此，采购差异具体包括以下三大类。

1．纯价格差异

纯价格差异是指企业在采购材料时，不考虑采购份额和汇率的变化，仅是由于各种材料的实际采购价格与标准价格不同而产生的差异。计算纯价格差异的目的是衡量企业由于采购材料纯价格变动对材料成本变动的影响。纯价格差异=∑［（材料标准份额、标准汇率的实际价格一材料标准份额、标准汇率的标准价格）×实际耗用数量］

2．份额差异

份额差异是指企业在采购材料时，不考虑纯价格和汇率的变化，而是由于材料的实际采购份额与标准采购份额的不同而产生的差异。计算份额差异的目的是衡量企业采购的材料由于采购份额的变动对材料成本变动的影响。份额差异=∑［（材料实际份额、标准汇率的标准价格一材料标准份额、标准汇率的标准价格）×实际耗用数量］

3．汇率差异

汇率差异是指企业在采购材料时，不考虑纯价格和份额的变化，仅考虑由于企业进口材料的实际汇率和标准汇率的不同而产生的差异。计算汇率差异的目的是衡量企业采购的材料由于汇率的变动对材料成本变动的影响。汇率差异=∑［（材料标准份额、实际汇率的标准价格一材料标准份额、标准汇率的标准价格）X实际耗用数量］多数企业是把纯价格差异、份额差异和汇率差异合并为材料成本差异综合反映的，是否作上述分解，要视企业管理的具体要求而定。在上面公式中计算采购差异时，用的是实际耗用材料数量，而不是实际采购材料数量。一般企业在材料价格的差异分析中，都是按实际采购数量来计算。在购买点上分离出该差异，虽有利于较早地发现问题和考核购买的业绩。然而，这种做法使得价格差异与用量差异的计算基础不同。为评价企业在价格和用量、用量与质量之间的权衡，防止企业不考虑质量、购买低价材料而取得有利的价格差异，材料价格差异应按实际耗用数量计算。这样，将激励购买者去购买高质量的材料，生产者以节约生产中的用量，有助于企业全面质量管理目标的实现。

二、制造差异的核算制造差异是制造过程中由于直接材料、直接人工和制造费用的耗用量和直接人工、制造费用的价格与标准不同而产生的差异，制造差异是成本差异的主要组成部分，也是企业控制的重点。为配合全面质量管理的实施，在这里，笔者将质量差异从用量差异（或效率差异）中分离出来，单独进行控制和考核。从科学性和可操作性出发，制造差异应分解为以下几种。

1．材料用量差异材料用量差异是指产品在生产过程中，由于材料的实际耗用量与标准耗用量的不同而产生的差异。材料用量差异主要受成品率和原材料利用率的影响，所以成为企业控制的重点。材料用量差异又有三部分构成：一是物料清单之间的用量差异，即企业定单的物料清单上规定的材料耗用量与标准的物料清单上规定的材料标准耗用量之间的不同而产生的差异；二是材料质量差异，即由于缺陷品的出现，耗费过多的材料而产生的差异；三是物料清单与实际在合格品上的投料之间的用量差异，即在生产过程中材料的实际耗用量与企业定单的清单上规定的材料耗用量的不同而产生差异。材料用量差异=物料清单之间的用量差异十材料质量差异十物料清单与实际在合格品上的投料之间的用量差异物料清单之间的用量差异=∑[（实际产量的定单物料清单用量一实际合格品的定单物料清单用量）×标准单价]材料质量差异=∑［（实际产量的定单物料清单用量一实际合格品的定单物料清单用量）×标准单价］物料清单与实际在合格品上的投料之间的用量差异=∑[（实际产量的实际用量一实际产量的定单物料清单用量）×标准单价]

2．人工费率差异人工费率差异是指由于实际的小时工资率与标准小时工资率的不同而产生的差异。人工费率差异=∑［（实际小时工资率一标准小时工资率）×实际工时］

3．人工效率差异人工效率差异是指在产品生产过程中，由于实际耗费的人工工时与设定的标准人工工时之间的不同而产生的差异。影响人工效率差异的主要因素是生产工人的工作态度和机器设备的工作效率。生产工人工作认真负责、机器设备运转良好，生产单位产品所需要消耗的时间就少，反之，所需要消耗的时间就多。人工效率差异有两部分构成：一是纯人工效率差异，即由于耗费于合格品上的过多工时而产生的人工差异；二是人工质量差异，即耗费于缺陷品上过多工时而产生的人工差异。纯人工效率差异=∑[（实际产量的实际工时一实际产量的标准工时）×标准小时工资率]人工质量差异=∑［（实际产量的标准工时一实际合格品产量的标准工时）×标准小时工资率］

4．变动制造费用费率差异变动制造费用是随着业务量和人工工时变动而变动的费用，如生产过程中消耗的水电费等。变动制造费差异是指由于实际费率与标准费率的不同而产生的差异。实际上，在企业内部很难划分变动与非变动制造费用，只是对于那些占费用比例较大的变动项目进行核算，其他一般都列作固定制造费用，通过划分成本中心制定费用预算来控制。变动制造费率差异=∑（实际变动制造费用一变动制造费用预算分配率×实际工时）

5．变动制造费用效率差异变动制造费用效率差异是指由于实际工时与标准工时的不同而产生的变动制造费用的差异。它有两部分构成：一是纯变动制造费用效率差异，即耗费于合格品上过多的工时产生的制造费用的差异；二是变动制造费用质量差异，即耗费于缺陷品上过多的工时产生的变动制造费用差异。纯变动制造费用效率差异=∑[（实际产量的实际工时一实际产量的标准工时）×变动制造费用预算分配率]变动制造费用质量差异=∑[（实际产量的实际工时一实际合格品的标准工时）×变动制造费用预算分配率］

6．固定制造费用耗费差异固定制造费用耗费差异是指由于实际发生的固定制造费用与预算固定制造费用不同而产生的差异。其原因不外乎两个方面：一是固定制造费用预算制定得不合理，导致难以完成或容易达到；二是各部门不严格遵守费用预算，随便超越预算。固定制造费用耗费差异