关于企业重组会计及税务处理的实务探讨

　　（2）债转股会计处理：
　　债务人处理：对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此，应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税等。

　　债权人处理：对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计人营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计人营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

　　需要说明的是，通常对“非货币性资产”所下的定义是：“指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。”与此对应的是，“货币性资产”则是“指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等”。因此，应收帐款、应收票据则列入货币性资产。但是，我们经常看见将“非货币性资产”与“非现金资产”混为一谈，至今无统一定义。通常将“现金”定义为“企业库存现金以及可以随时用于支付的存款”，这种理解相当于我国传统所说的“货币资金”。或者将“现金”定义为“现金和现金等价物”（《现金流量表》），“现金等价物”则“指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”。如按第二种含义来理解，“非现金资产”也包括应收款项、存货、投资、固定资产和无形资产。因此，“非货币性资产”与“非现金资产”的区别是，非现金资产包括各种应收款项，但非货币性资产不包括。因此，非现金资产的范围大于非货币性资产，而现金的范围小于货币性资产。现金与非现金资产侧重于资产的存在形态，而货币与非货币资产则强调资产的未来经济利益是否固定或可确定，涉及资产的本质特征。现金与非现金资产更容易理解，而货币性资产与非货币性资产在理论上更为深刻、严密。在外币报表折算方法中，有一种，货币性与非货币性项目法“，己为主要西方国家的会计准则所接受。使用”货币性资产与非货币性资产“，便于与之保持一致。

　　（二）债务重组的特殊情况及特殊税务处理
　　企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合”财税[2009]59号“通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合”财税[2009]59号“通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。特殊税务处理内容如下：
　　1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上。债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。
　　2、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。
　　3、重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
　　企业发生符合59号通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

　　三、股权收购
　　股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。其中，股权支付，是指企业重组中购买股权的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。
　　（一）股权收购的一般税务处理及会计处理：
　　（1）一般税务处理：根据59号文规定，股权收购的一般税务处理均按以下规定处理：A、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。B、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。C、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　（2）会计处理：
　　我们知道，”投资“是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资。从管理层持有意图划分，可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。从控制程度划分，一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。我们这里要讨论的股权收购是一般意义上有控制或重大影响的权益性投资。

　　我们先说说非股权收购中的支付货币资金（现金、银行存款）的收购。以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

　　举例：甲公司于20X6年2月10日自公开市场中买入乙公司20％的股份，实际支付价款16 000~元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

　　甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
　　借：长期股权投资    164 000 000
　　贷：银行存款    164 000 000

　　第二种情况：投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。

　　举例：A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16 000元。  甲公司出资占A公司注册资本的20％。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。

　　本例中，A公司对于投资者投入的该项长期股权投资，应进行的会计处理为：
　　借：长期股权投资        40 000 000
　　贷：实收资本              32 000 000
　　资本公积——资本溢价    8 000 000

　　第三种情况：以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值；但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响。所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　举例：20×6年3月，A公司通过增发6 000股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20％的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6 000万股股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。
　　本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
　　借：长期股权投资  104 000 000
　　贷：股本                  60 000 000
　　资本公积——股本溢价    44 000 000

　　发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：
　　借：资本公积——股本溢价           4 000 000
　　贷：银行存款    4 000 000

　　第四种情况，是以非货币性资产交换（含股权支付）等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。59号文主要指的是这类股权收购。关于非货币性资产交换的会计处理，该准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：
　　（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示；