对印花税缴纳中容易出错的地方的提示

对印花税缴纳中容易出错的地方的提示

　　《中华人民共和国印花税暂行条例》规定了13个税目的应纳税凭证，每个税目又包括了很多征税项目。由于不同税目之间有的征税项目意思相近，或者同样的征税对象处于不同时期时，适用的税目也有可能不相同，因此，在印花税的税收征管实践中，时常发现有些纳税人选错税目误缴税款现象的发生。下面把缴纳印花税容易出错的地方提示如下：

　　一、销售机动车一律按购销合同缴纳印花税

　　实际上，销售机动车分为销售新车和旧车，像4S店一般来说销售的是新车，而二手车交易市场销售的是旧车。新车和旧车的区别之一，是新车没有在车辆管理部门办理过牌照的，而旧车是已经在车辆管理部门办理过牌照的。

　　《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号，以下简称155号文件)第十条规定，“产权转移书据”税目中“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

　　按照155号文件的规定，销售旧车应按产权转移书据缴纳印花税，销售新车才能按照购销合同缴纳印花税。

　　二、销售无产权的房屋(指不能办理房屋所有权证)绝大多数按产权转移书据缴纳印花税，个别的按财产租赁合同缴纳印花税

　　现在有很多位于县域或者乡镇区域这些房地产开发土地较为宽松的地区，房开企业往往会在开发的居民小区里面再建造一些无产权的房屋销售给业主。面积稍大一些的房屋可以做车库使用，面积较小的房屋可以放置一些家庭零用的物品。

　　对于销售无产权的房屋，绝大多数房开企业是按产权转移书据缴纳印花税。这样的房开企业认为，开发的房屋无论是能办理房屋所有权证的住宅，还是不能办理房屋所有权证放置东西的房屋，都属于开发的商品房，都应当按照《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号，以下简称162号文件)第四条规定，对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。

　　其实，162号文件第四条规定，并不是一项新规定，而是一项重复的强调性规定。房开企业在开发的商品房竣工后首先应当到房产管理部门办理初始产权登记，即大产权，然后，购买商品房的业主才能在房产管理部门办理房屋所有权证，即分户产权。按照1991年出台的155号文件的规定，就很明确了房开企业在销售能办理房屋所有权证的商品房时应按照产权转移书据缴纳印花税。后来国家在2006年出台的162号文件里面又规定了“商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税”。这是因为在155号文件出台之后，162号出台之前，在这段时间里房开企业销售的商品房，有的地方按照产权转移书据缴纳印花税，而有的地方则按照购销合同缴纳印花税，甚至有的省级税务机关还专门出台政策规定房开企业销售的商品房应按照购销合同缴纳印花税。为此，国家为了规范商品房销售合同印花税的税收征管秩序，又在162号文件中明确强调了商品房销售合同应按照产权转移书据征收印花税。应当注意的是，162号文件是在强调155号文件，162号文件中指的商品房仍然是能够办理房屋所有权证的房屋，不包括不能办理房屋所有权证的房屋。162号文件不是扩大了产权转移书据征收印花税的范围。因此，销售无产权房屋按照产权转移书据缴纳印花税显然是错误的。

　　《中华人民共和国合同法》第二百一十二条规定，租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。第二百一十三条规定，租赁合同的内容包括租赁物的名称、数量、用途、租赁期限、租金及其支付期限和方式、租赁物维修等条款。第二百一十四条规定，租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效。租赁期间届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。……。

　　从《中华人民共和国合同法》关于租赁合同的规定可知，形成租赁合同关系，重要的特征是租赁要有期限，租赁期间租赁物的所有权归出租人所有，出租人对租赁物有管理的权利和限制承租人不当的使用行为等的权利。但房开企业销售无产权房屋后，房屋的所有权就已归购买方所有，购买方对房屋有永久的使用权，没有使用时间限制，并拥有随时进行处置等的一切权利，不受房开企业的限制。这显然和形成租赁合同关系不相符，因此说，房开企业销售无产权房屋，按财产租赁合同缴纳印花税也是不正确的。

　　房开企业销售的无产权房屋也是开发的一种商品，一旦销售出去后，就和其他企业销售的商品一样，已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出房屋实施有效控制;而购买方享有占有、使用、收益或处分该房屋的权利，这实质上是形成了买卖合同关系。

　　因此，房开企业销售无产权房屋应按照购销合同缴纳印花税。

　　三、加工承揽合同印花税存在的问题

　　(一)、把对像道路、房屋、桥梁等建筑物、构筑物的维修业务按照建筑安装工程承包合同缴纳印花税

　　在实务中，有很多纳税人把对道路、房屋、桥梁等建筑物、构筑物的维修业务，按照建筑安装工程承包合同缴纳了印花税(税率为万分之三)。那么，这是否正确呢?

　　加工承揽合同中包括修缮合同，那么，什么是修缮呢?《现代汉语词典》中解释为，是对建筑物的修理。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》附：《销售服务、无形资产、不动产注释》中修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

　　在实际中，像道路、房屋、桥梁等建筑物、构筑物当建成后使用时间长了就会发生破损的现象，这时就需要维修。而建筑企业与道路、房屋、桥梁等建筑物、构筑物所有权单位签订的维修合同，就属于加工承揽合同中的“修缮合同”。所以，对道路、房屋、桥梁等建筑物、构筑物的维修业务，应当按照加工承揽合同缴纳印花税。

　　而《中华人民共和国印花税暂行条例》附件：印花税税目税率表中规定，建筑安装工程承包合同包括建筑、安装工程承包合同。这其中的建筑合同，一般包括对各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、装饰，以及对已存在的建筑物、构筑物的拆除、平整土地等等其他建筑工程。

　　(二)、加工、定作合同一律按照加工承揽合同或者购销合同缴纳印花税

　　在实际中，像有很多服装生产企业，既生产自己品牌的服装对外销售，也会接受按照客户的要求定作服装的业务。而客户定作的服装，其原材料的来源，有的是服装生产企业提供的，有的则是客户自己提供的。但有很多服装生产企业，对于接受客户定作服装的业务，在缴纳印花税上却不区分原材料的来源，不是按照加工承揽合同缴纳印花税，就是按照购销合同缴纳印花税(税率为万分之三)。其实，这种不甄别原材料来源一概而论缴纳印花税的作法并不正确。

　　《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号)第1条规定，由受托方提供原材料的加工、定作合同，凡在合同中分别记载加工费金额与原材料金额的，应分别按“加工承揽合同”、“购销合同”计税，两项税额相加数，即为合同应贴印花;合同中不划分加工费金额与原材料金额的，应按全部金额，依照“加工承揽合同”计税贴花。

　　因此，对有加工、定作业务的纳税人，在缴纳印花税时，应当根据加工、定作的商品其使用的原材料来源再确定如何缴纳印花税。

　　(三)、零星加工修理业务也缴纳印花税

　　在实际中，有很多各类加工部和修理部日常工作是从事一些零星的加工和修理业务，给客户开具的是加工单据或修理单据。对于这类业务，也有一些纳税人按照加工承揽合同缴纳了印花税。其实，这是不需要缴纳印花税的。政策依据为《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号)第2条的规定，对商店、门市部的零星加工修理业务开具的修理单，不贴印花。

　　(四)、把测绘或测试合同按照技术合同缴纳印花税

　　虽然测绘或测试业务不是简单易行的工作，是需要一定的技能，也包含着一定的技术含量，但是，在印花税的征收上，测绘或测试合同却不归属于技术合同(税率为万分之三)范围。但在实务中，有些纳税人却把测绘或测试合同认定为技术合同——技术服务合同，按照税率为万分之三缴纳了印花税。其实，这是理解上的误区。《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》〔(1989)国税地字第34号〕第三条规定，技术服务合同是当事人一方委托另一方就解决有关特定技术问题，如为改进产品结构、改良工艺流程、提高产品质量、降低产品成本、保护资源环境、实现安全操作、提高经济效益等，提出实施方案，进行实施指导所订立的技术合同。以常规手段或者为生产经营目的进行一般加工、修理、修缮、广告、印刷、测绘、标准化测试以及勘察、设计等所书立的合同，不属于技术服务合同。

　　(五)、对加工承揽合同扩大征税范围

　　像电梯、车辆等机器(机械)设备为了保障能够正常使用，需要定期做保养。对于签订的机器(机械)设备保养合同，有很多纳税人按照加工承揽合同缴纳了印花税。

　　其实，机器(机械)设备保养合同不需要缴纳印花税。《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十条规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。实质上，该条规定有两层意思：一是只有对印花税税目税率中列举的13个税目的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征收印花税，不在此范围内的凭证就不征收印花税;二是13个税目中只对每个税目征收范围内列举的合同或凭证征收印花税，不在列举范围内的合同或凭证就不征收印花税。因为“保养合同”和“修理合同”这两个合同的工作性质并不十分相似，况且“保养合同”既不在印花税税目税率中列举的13个税目的应税凭证范围内，也不在加工承揽合同列举的征税项目范围内，也不属于经财政部确定征税的其他凭证，因此，机器(机械)设备保养合同不需要缴纳印花税。

　　实质上，加工承揽合同只是对加工、定作、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试这八项经济性质的合同征收印花税。

　　来源：税屋    作者：李霄羽

买车算错印花税？小心这些风险点

　　根据中国汽车工业协会的预测，2021年我国汽车总销量将达2700万辆左右，将同比增长6.7%。笔者在税收工作中发现，由于印花税税额通常较小、税目较多，一些企业对于印花税处理不够重视，而一些企业在买车时也常出现印花税计算错误。虽然算错的税额不大，却可能引发一系列税务风险。

　　案例

　　税务机关通过数据比对发现，A公司2021年7月新增价值60万元(不含税，下同)的小轿车一辆，当月资产负债表“固定资产”项目增加60万元;企业于当月缴纳了6万元的车辆购置税。8月，A公司按照“产权转移书据”税目，申报缴纳了300元印花税。除此之外，没有其他印花税申报项目。

　　经核实，A公司原计划以自有车辆作价10万元，另支付银行存款50万元的方式，与B汽车经销商换购一辆价值60万元的新小轿车，双方还按此约定签订了购销合同。但后来因其他原因，这笔交易并未实际执行。此后，A公司与C汽车经销商签订了购销合同，购入价值60万元的新小轿车一辆。C汽车经销商已代收代缴交通强制险和商业保险共计2250元，并将保单转交A公司。因保险公司出台优惠政策，一个月后，A公司又收到保险公司返还的500元保费。

　　A公司因政策理解不到位，印花税处理有误，税款缴纳数额不准确，还引发了一系列税务风险。

　　风险点一：印花税税率适用错误

　　A公司购入小轿车，按照“产权转移书据”税目，申报缴纳印花税300元，这属于税率适用错误导致的多缴纳印花税税款。

　　在《印花税税目税率表》中，与购置车辆有关的印花税税目，有“购销合同”和“产权转移书据”两类。购销合同，包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同，按购销金额万分之三计算缴纳印花税。产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用、专利权、专有技术使用权等转移书据，按所载金额万分之五计算缴纳印花税。根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号，以下简称“155号文件”)现行有效的第十条的规定，“财产所有权转移书据”的征税范围，是经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

　　从上述规定不难看出，车辆购置前是否经政府管理机关登记注册，是判断印花税适用税目的重点。A公司购置的小轿车属于新车，在企业购置前尚未在交通管理部门登记注册过，所以，A公司应按“购销合同”税目，适用万分之三的税率申报缴纳印花税600000×0.03%=180(元)。

　　风险点二：财产保险合同税款缴纳不合规

　　A公司购入小轿车并缴纳保险，却未按“财产保险合同”税目计算缴纳印花税，存在少缴税款的风险。

　　交通强制险是我国法律规定的强制保险制度，纳税人购入小轿车，应缴纳机动车交通事故责任强制保险。

　　根据印花税暂行条例第二条第一款的规定，购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证，为应纳税凭证。同时，现行有效的《国家税务局关于改变保险合同印花税计税办法的通知》(国税函发〔1990〕428号)规定，对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同，其计税依据由投保金额改为保险费收入;计算征收的适用税率，由万分之零点三改为千分之一。所以，A公司应就车辆缴纳的交通强制险和商业保险，按照“财产保险合同”税目，计算缴纳印花税。

　　值得注意的是，根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号，以下简称“25号文件”)现行有效的第九条，依照印花税暂行条例规定，纳税人应在合同签订时，按合同所载金额计税贴花。对已履行并申报缴纳印花税的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再进行调整。本案例中，虽然保险公司退还投保人部分保险费，出现实际结算金额与合同所载金额不一致的情况，但A公司仍应按照保险合同金额2250元，计算缴纳印花税。

　　根据印花税暂行条例第三条的规定，应纳税额不足一角的，免纳印花税。应纳税额在一角以上的，其税额尾数不满五分的不计，满五分的按一角计算缴纳。本案例中，A公司交通强制险和商业保险合同金额合计2250元，应纳印花税额=2250×0.1%=2.25(元)，企业应按照规定缴纳2.30元的印花税。

　　风险点三：未兑现的合同未纳税申报

　　对于A公司与B汽车经销商已经签订的购销合同，虽未实际履行，但交易双方仍应计算缴纳相应印花税。A公司若不及时处理，存在少缴印花税风险。

　　根据规定，依照印花税暂行条例规定，合同签订时即应贴花，履行完税手续。因此，不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花。据此，A公司与B汽车经销商已签订的合同虽因各种原因未能兑现，但交易双方仍应按照规定缴纳印花税。

　　根据规定，商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量，依照国家牌价或市场价格计算应纳税金额。据此，A公司与B汽车经销商之间尚未兑现合同中，10万元应按照“产权转移书据”税目，适用万分之五税率，60万元应按照“购销合同”税目，适用万分之三税率，计算缴纳印花税。应纳税额为100000×0.05%+600000×0.03%=230(元)。

　　来源：中国税务报  作者:宋歌 张曦 金佳丽(作者单位：国家税务总局齐齐哈尔市税务局)