员工借款政策规范——年末应及时归还

　　2008年6月10日财政部与国税总局联合颁发财税[2008]83号《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》一文。这其实是继2008年3月27日国税函[2008]267号《关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复》后又一个主要针对个人投资者或企业高管关于个人所得税方面的税收政策。且这两个政策都对个人所得从严征收，表明国家税务总局从政策层面上加大对高收入个人征缴个人所得税，通过税收来抑制贫富差距过大。

　　我们要谈财税[2008]83号《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》一文，有必要追溯到财税[2003]158号《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》。财税[2003]158号文的主体精神就是个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并计征个人所得税；纳税年度内个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。事实上就是强调个人投资者不得将企业资金挪作他用，否则不论是购买资产还是非经营性借款均视作分红处理。这对账面上“其他应收款”高挂个人投资者的企业具有一定的警示作用，因为这不仅存在工商方面抽逃注册资本的风险，还存在个人所得方面的涉税风险。在发布该文的同时还废止了国税发[2001]57号中关于对私营有限责任公司的企业所得税后剩余利润，不分配、不投资、挂帐达1年的，从挂帐的第2年起，依照投资者（股东）出资比例计算分配征收个人所得税的规定。这显然是一大进步，因为国税发[2001]57号本身就与《公司法》股东具有股利分配决定权相违背。

　　那么财税[2008]83号文有什么新的精神呢？该文事实上是对江苏省地税局《关于以企业资金为个人购房是否征收个人所得税问题的请示》的一个复函，复函本来签发的文号应该是国税函，而这次却是采用了财税字号的文件，这显然提高了该文的规格。该文明确规定企业出资购买房屋及其他财产，将产权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员；投资者、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将产权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且年度终了后未归还借款的。均视作企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　从总体上讲，两个文件的立意无大的区别，财税[2008]83号是对财税[2003]158号的一个重申。因为财税[2003]158号在实务操作中执行得并不是很好，特别是企业“其他应收款”中所挂的个人投资者几乎从未计缴过个人所得税，且企业通过变通方法走账的主要考虑也是工商部门对抽逃注册资本的处罚，对于是否有财税[2003]158号文，企业的财会人员都知之甚少乃至从未听说的也极为普遍。财税[2008]83号文的下发能否对此有所改观，也是税务部门与纳税人共同关心的问题。作为纳税人而言自然要改变以前那种听之任之的观念，应本着有则改之，无则加勉的态度来应对税法。

　　其次，财税[2008]83号将原先财税[2003]158号文的“及其相关人员”变更为“企业其他人员”就大大增加了税法所调控的范围，换言之将企业投资人与高管变更为全体企业人员。因此，财税[2008]83号也明确规定其他人员取得该类款项视作“工资、薪金所得”，而财税[2003]158号文显然没有那么宽广的征管范围。这或许也主要针对绩效优良的企业为逃避个人所得税而通过其他应收款挂账的一种行为，但这种现象毕竟不很普遍。

　　也正因为财税[2008]83号将范围包括了“企业其他人员”，企业财会人员对于“其他应收款”的挂账也需要更为谨慎的处理。因为财税[2003]158号文仅对投资人借款予以规范，而财税[2008]83号扩大到全体员工，对于日常正常的企业员工经营性借款也要及时借及时还尽量不跨年度。即便要跨年度也务必要做好相关资料的准备工作，拿到经营性借款的凭据，以免交不必要的冤枉税。

      2008年6月10日财政部、国家税务总局颁发财税[2008]83号《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》其主要内容如下：
     “一、根据《中华人民共和国个人所得税法》和《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）的有关规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。
（一）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的；
（二）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

      二、对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照"个体工商户的生产、经营所得"项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的    个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照"利息、股息、红利所得''项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税。”
上述问题的关键所购买的房屋或其他财产，“将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的”在法律上享有该财产的“所有权”。并且是以向企业“借款”的形式占有企业的资金（年度终了并没归还）。按照“实质重于形式”的原则，根据《个人所得税法》的规定应视同从企业取得“分配所得”，应按规定缴纳个人所得税。如为企业职工购买，应视为对该职工的工资薪金，按“工资、薪金所得”计缴个人所得税。

       2008年3月27日国税函[2008]267号《关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复》其主要内容如下：
    “根据《中华人民共和国个人所得税法》和有关规定，个人取得的股份分红所得包括债权、债务形式的应收账款、应付账款相抵后的所得。个人股东取得公司债权、债务形式的股份分红，应以其债权形式应收账款的账面价值减去债务形式应付账款的账面价值的余额，加上实际分红所得为应纳税所得，按照规定缴纳个人所得税。”
上述问题的关键，个人作为“股份分红所得”取得“公司债权、债务形式的股份分红”，在事实上是属于“债权”的转移，个人股东具有了对该债权的所有权、追索权和处置权，应作为个人取得的“应纳税所得”，应按照《个人所得税法》的规定，交纳个人所得税。

      由上述两个文件，回顾财政部国家税务总局2003年7月11日财税[2003]158号《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》已经对涉及个人投资者的“所得”，加强个人所得税管理明确：
    “为规范个人投资者个人所得税管理,确保依法足额征收个人所得税,现对个人投资者征收个人所得税的有关问题明确如下：
      一、关于个人投资者以企业（包括个人独资企业、合伙企业和其他企业）资金为本人、家庭及其相关人员支付消费性支出及购买家庭财产的处理问题
      个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。
      除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
企业的上述支出不允许在所得税前扣除。

      二、关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题
纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

       三、《国家税务总局关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2001]57号）中关于对私营有限责任公司的企业所得税后剩余利润、不分配、不投资、挂账达1年的，从挂帐的第2年起，依照投资者（股东）出资比例计算分配征收个人所得税的规定，同时停止执行。”

      从实质上讲，国税函[2008]267号和财税[2008]83号都是对财税[2003]158号文件重申和完善。在实务操作中特别是企业“其他应收款”中所挂的个人投资者的欠款，几乎均未按规定视同股利的分配计缴个人所得税，且企业通过上述（所谓变通方法）的会计处理的主要目的回避工商部门对抽逃注册资本的处罚（在会计处理上，为个人投资者购买财产或借款，长期不作处理，已经不属于暂付应收性质的款项，也不应在“其他应收款”科目中核算）。但对于财税[2003]158号文，企业的财会人员有的知之甚少乃至从未听说的也极为普遍。因而产生上述现象。

　　其次，财税[2008]83号将原先财税[2003]158号文的“及其相关人员”变更为“企业其他人员”就大大增加了税法所调控的范围，换言之将企业投资人与高管变更为全体企业人员。因此，财税[2008]83号也明确规定其他人员取得该类款项视作“工资、薪金所得”，而财税[2003]158号文显然没有那么宽广的征管范围。也正因为财税[2008]83号将范围包括了“企业其他人员”，企业财会人员对于上述支出和“其他应收款”的挂账需要更为谨慎的处理和关注。