“变名销售”虚开增值税专票：该不该入罪？

近年来，石化行业发生了不少“变名销售”案例。“变名销售”指有的炼油生产企业将应税油品以化工产品的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些化工产品变换名称改为应税油品，销售给用油企业并开具增值税专用发票的行为。对发生“变名销售”并开具增值税专用发票的行为，是否按虚开增值税专用发票罪处罚，业界争论较多，司法处理上也困难重重。笔者认为，行政法上虚开增值税专用发票的行为与刑法上虚开增值税专用发票罪不能混同，是否构成虚开增值税专用发票罪应当从其实质构成要件分析。
 

石油化学工业是我国的支柱产业之一，由于市场对化工产品的大量需求，石化工业发展也愈加迅速。在石油化工市场繁荣的背后，石化企业潜藏着较大的涉税风险。2016年底至2017年初，国家税务总局依托金税三期发票稽核系统，有针对性地筛查国内石化企业发票信息，在税务系统内下发了“变名销售”纳税风险名单，要求各地税务机关排查税收风险。此外，各地税务机关也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。于是，不少石化企业的“变名销售”行为浮出水面，成为亟须处理的风险。

 

“变名销售”常被认为构成虚开增值税专用发票罪

 

根据《发票管理办法》的规定，发票应当如实开具，为他人、为自己、让他人为自己以及介绍他人开具与实际经营业务不符的增值税专用发票，即被认定为虚开增值税专用发票。从上述规定来看，行为人只要开具与销售货物品名不符的增值税专用发票即会被认定为构成行政法上的虚开。

《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）规定，“根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于虚开增值税专用发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”

 

从立法上来看，在发票开具的环节专设“虚开增值税专用发票罪”，并将“为自己、为他人、让他人为自己、介绍他人”的虚开行为全方位入罪，是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪，以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪行为。但是，这种笼统地以一罪而蔽之的立法方式，导致司法实务中对于该罪的认定产生了一定的偏差。无论是税务机关还是司法机关，常将行政法上虚开增值税专用发票的行为与刑法上虚开增值税专用发票罪相混淆。

 

就石化企业而言，其内部存在着很多“变名销售”的情况，属于《发票管理办法》关于虚开增值税专用发票的认定，需要承担行政法上的责任。但是，虚开增值税专用发票不等于虚开增值税专用发票罪，二者不能混同，是否构成虚开增值税专用发票罪还应当从其实质构成要件分析。

 

“变名销售”不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件

 

在有真实货物交易的情况下，石化企业“变名”销售，开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍关心的问题，学术界和司法界对此问题也颇具争议。结合刑法关于虚开犯罪的认定和多年的实务积累，笔者认为，开具“货品不符”的增值税专用发票行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不应构成虚开增值税专用发票罪。

 

笔者认为，石化企业在发生真实油品购销交易，具有真实的货物和收付款行为的情况下，其开具的增值税专用发票即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成损失。因此，石化企业的“变名销售”在主观上并不以骗抵国家增值税税款为目的。而刑法设立虚开增值税专用发票罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为，虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。综上所述，石化企业“变名销售”行为，如果在主观上不具有骗抵税款的目的，客观上也未造成国家税款损失，就不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

 

以上观点得到了刑事司法实务界的普遍认可。北京师范大学赵秉志教授、清华大学张明楷教授以及北京大学刘剑文教授等多名刑法、财税法专家也都认可了上述观点。

 

我国《发票管理办法》所认定的“虚开行为”与刑法所认定的“虚开行为”无论从内涵、本质上还是从外延上都存在着根本差异，两者不能混淆。构成犯罪的“虚开行为”必须是由刑法及其有关司法解释所明确规定的行为，而不是《发票管理办法》所规定的行为。

 

建议
 

“以票控税”的制度理念因其便于税收征管、能够保证国家财政收入及时足额入库的特征而备受税务机关青睐。但是，控税的本质和核心不在于发票，而在于经济活动和交易行为本身，税务机关在不断改善发票监管方式和手段的同时，更应关注经济交易活动的实质。石化企业无论是在油品的购进环节还是销售环节，由于行业特殊性及其他客观原因，导致了实际购销货物与发票所载品名不一致的情况。税务机关及司法机关在查处此类案件时，应当着重考察企业是否具有骗抵增值税税款的主观故意，以及是否产生了国家税款损失的后果。

 

（作者：北京华税律师事务所主任、全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长）