成本分摊：“加入支付”与“退出补偿”解析

      当成本分摊协议的某一参与方在参与该协议时，同意提供其现有的一项无形资产或其他资产供参与方共同享有和使用，此时其就被视为向其他成本分摊协议的参与方进行了涉及该项资产的利益转让，其他成本分摊协议的参与方就应该对其提供资产进行一定的补偿，这种补偿被称为“加入支付”（buy-in）。如果其他成本分摊协议的参与方没有进行该项支付，税务机关将按独立交易原则进行相应的调整。同时，申请加入一个已生效的成本分摊协议的新参与者实体，由于可以获得该协议以前活动已经形成的成果，在这种情况下，原参与者实际上也向新参与者转让了其在以前的成本分摊协议活动中的各自利益的一部分。根据公平交易原则，原参与方将原有权利转让给新加入者时，新参与方也必须按独立交易原则向原参与者进行“加入支付”。关于成本分摊协议的“加入支付”均不构成使用无形资产的特许权使用费，除非该项支付仅使支付者有权使用属于原参与者的无形资产，而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。

　　一个参与者退出成本分摊协议时，会发生类似于“加入支付”的问题。特别是退出协议的参与者，可能将其获取参加成本分摊协议已经取得的成果的利益转让给其他参与者。如果在参与者退出时进行了有效的转让，这种转让需按照独立交易原则予以补偿，这种补偿就被称为“退出补偿”（buy-out）。在某些情况下，以前的成本分摊协议活动的成果可能没有价值，在这种情况下，就不会形成“退出补偿”。而且，符合独立交易原则的“退出补偿”的金额，需要考虑到留存参与者面临的情况。但是，当留存参与者在过去成本分摊协议活动结果中形成的利益价值并没有因为一个参与者的退出而增加时，退出参与者的“退出补偿”可能是不合适的。当然，成本分摊协议的“退出补偿”也不构成使用无形资产的特许权使用费，除非该项支付仅使支付者有权使用属于退出参与者的无形资产，而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。

　　有一种成本分摊协议，即使不进行“加入支付”和“退出补偿”，也不会产生问题。例如，当成本分摊协议只针对提供劳务，各参与者共同得到这些劳务，并当即支付，且劳务不形成任何资产或权利，这时就不需要关于“加入支付”和“退出补偿”的规定了。

　　当有成员加入或退出成本分摊协议时，有必要对在发生加入或退出后仍留存在成本分摊协议内的参与者，调整按比例分摊的成本份额。

　　例1：在第一年中，4个关联企业作为参与方达成了一项成本分摊协议，即共同开发一种可行性工艺流程以供商用。基于对该项工程的未来收益的合理估计，每个参与方最终平均分摊成本。就该项工程而言，每位参与方每年所分摊的成本估计为100万元。在第十年，第五个企业申请加入该成本分摊协议。由于预计第五个企业能够获取该成本分摊协议预期收益的1/5，该企业同意按1/5的比例分摊未来发生的成本。在该企业申请加入时，已生效的成本分摊协议形成的无形资产的市场公允价值是4500万元。这时，新加入者必须向现有的4位参与者给与900万元的“加入支付”。

　　例2：A公司为母公司，A1和A2公司为其子公司，共同加入了一项成本分摊协议，开发一种新型感冒药。根据预期能从该成本分摊协议成果中取得的收益份额测算，A公司分摊50%的成本，A1公司分摊40%的成本，A2公司分摊10%的成本。经过10年的研究开发后，A1公司申请退出该成本分摊协议，并将已经形成的开发成果所涉及的权利按1000万元转让给A公司。A公司和A2公司分别向A1公司支付500万元和100万元，这项支付就是“退出补偿”。当然，税务机关将根据独立交易原则，对该项支付的合理性进行判定，以确保支付的数额是否和A公司、A2公司能从该项无形资产中预期能分享的收益比例相当。

　　例3：A、B、C、D4个关联企业作为参与方，达成了一项成本分摊协议，共同开发下一代无线通信技术。根据对该项研发未来收益的合理估计，参与方同意按如下比例分摊成本：A分摊40%、B分摊15%、C分摊25%、D分摊20%.由于下一代无线通信技术的开发必须基于对现有技术的使用基础上，因此A、B、C、D都需要将其现在拥有的一项通信专利技术供成本分摊协议各方共同享有和使用。根据独立交易原则，由于四方在加入成本分摊协议时，都提供了一项已有专利供其他方享有并使用，每一方都必须为使用其他方的专利向其他方进行一项“加入支付”。根据独立交易原则，得出了A、B、C、D提供的无形资产的市场公允价值分别为：A 80X，B 40X，C 30X，D 30X.各方的“加入支付”和取得的收入以及进行抵消后的相关情况见文表格：

　　第二行第二列显示的A应进行的“加入支付”等于100X（B40X＋C30X＋D30X）乘以A对预期收益的分享份额40%.第三行第二列显示的是A由于提供专利，B、C、D支付“加入支付”而取得的收益。A提供的专利的市场价值为80X，由于B、C、D预计能分享未来收益的份额比例分别为15%、25%和20%，因此，A由于“加入支付”而取得是收入为48X（80X乘以60%）。最后一行最后一列显示的是A“加入支付”的成本和由于其他方作出“加入支付”所取得的收益相抵消后的数额。最终在该纳税年度，A和B分别应取得8X和13X的收入，C和D应承担15X和6X的支出。

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