“营业外支出”科目中的常见涉税风险

来源:税屋综合 作者:税屋综合 人气: 时间:2022-09-16
摘要:企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的,应先调整资产损失发生年度的亏损额,再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款,并按前款办法进行税务处理。

“营业外支出”科目:核算项目杂,涉税风险多

  “营业外支出”是企业常用的会计科目,主要核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出,包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等,项目比较繁杂。笔者在实务中发现,一些纳税人在企业所得税汇算清缴时,容易忽略“营业外支出”科目下具体项目的不同处理要求,从而产生涉税风险。

  风险点一:资产损失确认证据不合规

  •案例•

  某公司为生产型企业,一项价值较高的生产经营设备因遭受自然灾害而损坏,无法继续使用。企业将设备剩余账面价值扣除保险公司赔偿后的余额计入营业外支出,作为固定资产损失在企业所得税税前扣除,扣除凭据为公司内部出具的核销资料。企业留存的备查资料中,既没有固定资产计税基础相关资料,也没有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告。

  •分析•

  根据企业所得税法规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)等相关规定,固定资产报废、毁损损失,应提供固定资产的计税基础相关资料、企业内部有关责任认定和核销资料、赔偿情况说明,专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。否则,相关损失将不得在企业所得税税前扣除。实务中,一些纳税人由于对资产损失的扣除规定掌握得不全面,导致资产损失税前扣除不合规,增加了企业涉税风险。

  需要注意的是,根据《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第十条规定,企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以转出后与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。因此,对于增值税一般纳税人来说,如果发生上述非正常损失,应把不允许抵扣的进项税额一并转入营业外支出,在企业所得税税前扣除。

  风险点二:混淆罚金和罚款相关概念

  •案例•

  某企业因经营不善,营业外支出中列支多项罚款和赔偿。其中包括被公安交管部门、市场监督部门处以的罚款,以及依照法院判决,支付职工的工伤赔款、死亡赔偿款等。企业将缴付的罚款和赔款一并计入营业外支出,在企业所得税税前扣除。

  •分析•

  营业外支出核算的项目中,既包含允许企业所得税税前扣除的项目,也包含不得扣除需要在汇算清缴时纳税调增的项目,纳税人应逐项分析判断。就罚款而言,根据企业所得税法第十条第(四)项规定,纳税人在计算应纳税所得额时,罚金、罚款和被没收财物的损失,不得税前扣除。

  纳税人判断罚款或赔偿是否可以税前扣除,应以罚款部门是否属于国家行政主管部门来界定。如果是消防部门、公安交管部门、市场监督部门、证监会、银保监会、生态环境主管部门等的罚款,一律不得税前扣除。笔者认为,依照法院判决,支付职工的工伤赔款、死亡赔偿款等民事赔付,不属于上述罚金、罚款和被没收财物的损失范围,而是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,因此可以在税前扣除。

  风险点三:滞纳金性质分不清

  •案例•

  某企业因银行贷款偿还逾期而被加收罚息,同一纳税年度内,企业又因消防设施维护不到位,未按规定缴纳消防罚款,被消防部门按每日罚款数额的3%加处罚款。企业将缴纳的这两项滞纳金计入营业外支出,并视同税收滞纳金,进行了纳税调增处理。

  •分析•

  根据企业所得税法第十条第(三)项规定,纳税人在计算应纳税所得额时,税收滞纳金不得扣除。由此,不能税前扣除的罚款所孳生的滞纳金,应与罚款本金一样,不得在税前扣除。值得注意的是,不得在税前扣除的滞纳金,应是被卫生监管部门、市场监督部门、公安交管部门、消防安全等行政部门处以罚款,由于延迟缴纳而加收的滞纳金。对于银行罚息、迟延付款、电费加息、违约经营等经营性处罚,因为可以在企业所得税税前扣除,因此,笔者认为,其孳生的滞纳金,应可以在税前扣除。


  来源:中国税务报   2022年09月16日    版次:07   作者:王海涛(作者单位:国家税务总局十堰市武当山旅游经济特区税务局)


“营业外支出”科目中的常见涉税风险

  为方便纳税人开展企业所得税年度汇算清缴,品税阁按照企业设置的会计科目,整理出每个会计科目中常见的涉税风险点,帮助纳税人更准确地进行企业所得税年度申报。品税阁将在近期陆续推出【所得税汇缴—会计科目中的常见涉税风险】系列文章,收藏吧!

  1、公益性捐赠超限额扣除

  企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

  企业在对公益性捐赠支出计算扣除时,应先扣除以前年度结转的捐赠支出,再扣除当年发生的捐赠支出。

  2、购进货物、自产货物公益性捐赠

  购进货物、自产货物用于公益性捐赠属于用于免征增值税项目的,比如防疫、扶贫捐赠等,对应的增值税进项税额不予抵扣,相应增加公益性捐赠支出的金额。无偿捐赠服务、无形资产、不动产用于公益事业或者以社会公众为对象的,属于“不征增值税项目”而非“免征增值税项目”,既不征收增值税,相应的进项税额也无需转出。如果自产货物捐赠用于公益性捐赠的,所得税应当视同销售,企业所得税调整时需按照视同销售的公允价值(含税)确认捐赠支出的金额,同时考虑在12%限额内予以扣除(捐赠可全额扣除的除外)。

  根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 国家税务总局2020年第9号)的规定:自2020年1月1日起,企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

  企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

  通过上述通道无偿捐赠自产、委托加工或购买的货物,免征增值税。

  根据《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号)的规定,自2019年1月1日至2022年12月31日,企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出,准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

  将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构,或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人,免征增值税。

  例1:

  3月1日,某公司购进防疫物资

  借:库存商品/防疫物资  100000

  应交税费/应交增值税(进项税额)  13000

  贷:银行存款  113000

  4月1日,摘要:向武汉医院捐赠防疫物资和现金

  借:营业外支出/捐赠  1500000

  贷:库存商品/防疫物资  1000000

  银行存款  500000

  分析:

  (1)捐赠防疫物品免征增值税,进项税额需要转出,应补缴增值税:13000,调减应纳税所得额:13000。

  (2)补缴城建税及附加:1300,调减应纳税所得额1300。

  (3)捐赠物资可直接扣除,直接向医院捐款,不予税前扣除,调增应纳税所得额500000

  3、非公益性捐赠不得扣除

  企业不是通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,且用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠,不得税前扣除。如:直接捐赠等。

  4、未取得合法票据税前扣除

  公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时,应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据,并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除,应当留存相关票据备查。

  5、购进货物、自产货物捐赠未视同销售

  非公益性捐赠购进货物、自产货物,增值税、所得税均应当视同销售,计算缴纳增值税、企业所得税。

  例2:

  品税阁公司是小汽车生产企业,系增值税一般纳税人,适用企业会计准则,主要从事小汽车的研发、生产和销售,公司生产的小汽车均适用5%的消费税率,A型、B型小汽车的成本为8万元/辆,C型小汽车的成本利润率为10%,A型小汽车同期不含税售价10万元/辆。(不考虑其他税费)2020年12月25日,直接捐赠给学校A型小汽车10辆,会计处理如下:

  借:营业外支出  93

  贷:库存商品  80

  应交税费—应交增值税(销项税额)  13

  借:税金及附加  5

  贷:应交税费—应交消费税  5

  从上例可以看出,捐赠自产货物在会计上不视同销售,但增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

  (1)增值税视同销售,应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元,按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额13万元。

  (2)消费税视同销售,应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元,按照适用消费税税率5%计算消费税5万元。

  (3)企业所得税视同销售,应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元、确认计税成本80万元;同时还需按照公允价值(含税)113万元确认捐赠支出,增加营业外支出20万元,由于直接捐赠不予税前扣除,所以确认的营业外支出全额调增。企业所得税应纳税所得额调整项为:+确认收入调增所得额100万元-确认成本调减所得额80万元-公允价确认支出调增所得额20万元+直接捐赠不予税前扣除调减所得额113万元=共计应调增所得额113万元。

  6、税收滞纳金、罚款、罚金等

  税收滞纳金、罚金、罚款(指行政罚款)和被没收财物的损失,不得税前扣除。合同违约金、罚息等经营性支出可以税前扣除。

  企业所得税、增值税、个人所得税不得税前扣除。

  7、非广告性赞助支出等

  企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出,不得税前扣除。

  行政相对人交纳的行政和解金,根据《财政部 国家税务总局关于行政和解金有关税收政策问题的通知》(财税[2016]100号),不得在所得税前扣除。

  8、资产损失等

  准予在企业所得税税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》和本办法规定条件计算确认的损失(法定资产损失)。——国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号第三条)

  因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,为非正常损失,其进项税额不得从销项税额中抵扣,需作进项转出处理。企业所得税处理中相应增加损失金额,减少应纳税所得额。

  1.损失确认的执行口径问题

  按照国家税务总局公告2011年第25号第二十七条的规定,存货毁损、报废或变质损失中,“该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上,或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上)”,上述条款中“占企业该类资产计税成本10%以上”如何理解?

  如公司生产经营果蔬汁、罐头,其中罐头被淹报废,计税成本100万,年终存货3亿(其中库存商品2亿、原材料9000万、周转材料1000万),请问该资产损失“占企业该类资产计税成本”的比例为多少?

  答:“占企业该类资产计税成本10%以上”应理解为占同类存货资产计税基础10%以上,不能理解为占单个存货资产10%以上。问题中的公司生产经营果蔬汁、罐头,其中罐头被淹报废,计税成本100万,年终存货3亿(其中:库存商品2亿、原材料9000万、周转材料1000万),对损失数额较大标准的计算以大类做基数,该企业将存货分成库存商品、原材料、周转材料三大类,其中被淹报废的罐头属于库存商品大类。因此,该企业罐头被淹报废的损失是否符合数额较大标准的计算为:100/20000=0.5%,不属于损失金额较大。

  2.损失申报扣除的时间问题

  (1)实际资产损失和法定资产损失应在哪一年税前扣除?

  答:企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失,应当在企业有证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

  (2)公司部分固定资产2021年发生报废损失,但当年未实际处置,在2022年进行变卖处理,变卖损失计入2022年损益。对于这种情况,损失确认时间是2021年还是2022年?

  答:按照国家税务总局2011年第25号公告第四条的规定,“企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除”。企业发生的固定资产报废损失属于实际资产损失,应在实际处置和会计上已作损失处理两项条件同时具备的年度申报扣除。上述损失应作为2022年发生的损失,在2022年申报扣除。

  3.损失留存备查的资料问题

  企业税前扣除特定资产损失时,是否还需留存备查专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告等?

  答:根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定,企业向税务机关申报扣除特定损失时,不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

  4.损失追补扣除问题

  (1)企业今年发生的实际资产损失和法定资产损失当年未扣除,以后年度还能扣除吗?

  答:企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。根据国家税务总局2011年第25号公告第六条的规定,企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的,属于实际资产损失的,准予追补至该项损失发生年度扣除,其追补确认期限一般不得超过五年。

  法定资产损失符合法定确认损失条件且会计上已作损失处理的,实际申报的年度就是税前扣除的年度,因此没有追补确认的问题。

  (2)以前年度发生的实际资产损失追补确认涉及税款或亏损弥补的,如何处理?

  答:根据国家税务总局2011年第25号公告第六条的规定,企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款,可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣,不足抵扣的,向以后年度递延抵扣。

  企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的,应先调整资产损失发生年度的亏损额,再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款,并按前款办法进行税务处理。

  “营业外收入”科目,反映企业发生的除营业利润以外的收益,主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得(企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠,经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外)等。

  1、政府补助

  1.是否征收增值税。企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则,不应当计入“营业外收入”。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条规定:纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。而一些企业将本应计征增值税的补贴收入,计入“营业外收入”科目,少缴增值税。

  2.所得税处理。政府补助如果满足财税【2011】70号文的规定,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:

  (1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

  (2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

  (3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

  而从不征税收入的本质上来说,他不是一种真正意义上的税收优惠,只是递延纳税。因为对于政府补助的处理,税法上按收付实现制确认收入;企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后,对应的成本费用不得扣除,同时如果在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入额,税款并没有少交。特别是用不征税收入的政府补助进行研发的,研发费应当在不征税收入内进行列支,并且研发费也不能加计扣除

  笔者整理汇总了各种情况下的政府补助税会处理差异分享给大家,以后遇到这事就直接对号入座吧。

  【例1】2019年12月5日,政府拨付品税阁公司450万元财政拨款(同日到账),要求用于购买大型科研设备1台。2019年12月31日,该企业购入大型设备(假设不需要安装)并达到预计可使用状态,实际成本为480万元,其中30万元为自有资金支付,使用寿命10年,采取直线法计提折旧(假设无残值)。

  2021年12月31日,该企业出售了这台设备,取得价款400万元。企业采取总额法核算政府补助,假定不考虑设备购进及转让过程中的其他税费等因素,现区分应税收入和不征税收入两种情形,分别做纳税调整如下:

  第1步:2019年12月5日实际收到财政拨款确认政府补助

  借:银行存款  4500000

  贷:递延收益  4500000

  应税收入处理:企业应与年度申报所得税时通过“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”一次性调增所得额450万

  不征税收入处理:政府补助不影响损益,故不作调整

  第2步:2019年12月31日购入设备

  借:固定资产  4800000

  贷:银行存款  4800000

  第3步:自2020年1月起每个资产负债日计提折旧,同时分摊递延收益

  (1)分摊递延收益

  借:递延收益  37500(45000000/120)

  贷:其他收益  37500(45000000/120)

  应税收入处理:应政府补助在收到时已做纳税调增,为避免重复征税,后期财务上确定的其他收益3.75万元做调减。

  不征税收入处理:因符合不征税收入的三个条件,财务上分期确认的其他收益3.75万元,做纳税调减处理。

  (2)计提折旧

  借:研发支出  40000(4800000/120)

  贷:累计折旧  40000(4800000/120)

  应税收入处理:设备折旧允许扣除,不做纳税调整

  不征税收入处理:设备折旧不允许扣除,各月研发支出中3.75万元(注:只能是补助收入450万对应的折旧3.75万,不是4万!)在申报时须通过《资产折旧、摊销及纳税调整表》做纳税调增处理。

  4、2021年12月30日出售设备,同时转销递延收益余额(假设不考虑增值税)

  (1)转销递延收益余额

  借:递延收益  3600000

  贷:其他收益  3600000

  应税收入处理:由于政府补助已于实际收到时做纳税调增,为避免重复征税,本期其他收益360万元做纳税调减处理。

  不征税收入处理:因符合不征税收入的三个条件,本期其他收益360万做纳税调减处理。

  (2)出售设备

  借:固定资产清理  3840000

  累计折旧  960000

  贷:固定资产  4800000

  借:银行存款  4000000

  贷:固定资产清理  3840000

  资产处置损益  160000

  应税收入处理:固定资产净值384万元允许扣除,不做调整

  不征税收入处理:固定资产净值中384万元中的360万元(450/480*384)不得在税前扣除,调增所得额360万元。

  两种方式下,从财政拨款到账日至资产出售日所得税数据的比较如下图:

注:logo遮挡处为“370”

  参照上图,通常情况下我们可以得出三个基本结论:一是无论做应税收入还是不征税收入,从资产购置到处置整个生命周期来看,纳税调整累计数均等于0,即累计纳税调增额=累计纳税调减额;二是无论做应税收入还是不征税收入,从资产购置到处置整个生命周期来看,两种情况下的累计应纳税所得额完全相等(均等于会计损益),唯一的区别就是前者提前纳税,后者递延纳税;三是,如果做应税收入,总体处理思路是先调增后调减;如果做不征税收入,总体处理思路是先调减后调增。

  为什么会有上述三个结论?究其核心原理是因为不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益,因此不属于企业所得税的征收范围,不会影响企业应纳税所得额;同时它也不属于税收优惠,故不能给纳税人带来所得税税负的变化,累计纳税调整额等于0。

  2、无法支付款项

  因债权人原因确实无法支付的应付款项,应当计入“营业外收入”科目中。一些企业将这些应付款项仍然放在往来账上不做处理,造成收入少记,少交企业所得税。

  3、接受捐赠的收入

  接受捐赠的收入属于应税收入,一些企业将这部分收入计入“资本公积”等非损益类科目,少交企业所得税。

  4、资产转让所得

  资产转让所得应当按照适用税率计征增值税、城建税及附加、印花税等,涉及不动产、土地使用权转让的,还应当计算缴纳土地增值税,按照产权转移书据计算缴纳印花税。转让所得计入企业所得税应纳税所得额中。

  例2:2020年12月31日,某市甲公司出售华夏区商铺一套,合同价款436万元,该商铺无法取得评估价值。2018年12月购入时取得增值税发票一张,不含税价款150万元,缴纳契税6万元,已提折旧15万元。

  案例解析:

  处置资产应当按规定申报缴纳增值税及附加(附加按10%计算)、土地增值税、印花税、企业所得税。

  1.应纳增值税:4360000/1.09×0.09=360000

  应纳城建税及附加:36000

  2.应纳印花税:4360000×0.0005=2180

  3.应纳土地增值税,因无评估值,但有发票,每年按照发票金额加计5%,计算如下:

  房屋扣除金额:150+150×0.05×2=165万

  已交契税:6万

  税金及附加:36000+2180=38180

  扣除额:1650000+60000+38180=1748180

  增值额:4360000/1.09-1748,180=2251820

  增值税率:2251820/1748180=128%

  应纳土增税:2251820×0.5-1748180×0.15=863683元

  5、长期股权投资初始计量形成

  长期股权投资初始投资成本不同形成的“营业外收入”。初始投资成本小于被投资方可辨认净资产公允价值份额的金额,计入营业外收入。所得税处理时,该差额不计入所得,应当调减应纳税所得额。待以后转让时,再做调增处理。

  6、罚款、违约收入

  有些罚款、违约收入是本公司提供销售货物、劳务等,而对方公司违反约定,收取的补偿等,属于计税价格的一部分,应当计入增值税的应税收入,计征增值税及附加。

  来源:品税阁          作者:太阳雨   2022.02.07
 



  2008年12月的解答——

营业外支出的检查

  营业外支出所包括的项目除个别项目外,一般不常发生,一旦发生则都有其具体情况和原因。营业外支出的真实、正确与否,直接影响企业的利润总额。因此,为了减少审计风险,对营业外支出一般采用全面检查的方法进行重点审查。

  1.检查营业外支出范围是否合规

  注意审查有无将不正当的开支列入营业外支出;有无将期间费用挤入营业外支出以人为调节费用指标;有无为掩饰企业发生的损失而故意不列或不及时入账等情况。审查时可采取审阅营业外支出明细账,并核对有关会计凭证和有关原始凭证的方法进行。

  2.审查营业外支出额是否真实,核销审批手续是否完备

  应注意非常损失、固定资产盘亏、报废、毁损净损失的处理,其金额是否真实、正确,处理手续是否合规、竞备,具体检查可通过对有关原始凭证及记账凭证的检查、校对及复算进行。

  3.审查营业外支出的会计处理是否及时、正确、合规

  具体审查,可结合上述检查的内容进行,注意其在会计处理中科目运用是否合规、账户记录是否正确,营业外支出项目在损益表中的表达是否充分、合规。

  来源:安徽税务筹划网

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