与结转收入无关 “税金及附加”按发生额计提

      根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号），原“营业税金及附加”科目的名称调整为“税金及附加”科目。同时，利润表中的“营业税金及附加”项目也调整为“税金及附加”项目。

      值得注意的是，名称调整后的“税金及附加”科目，核算的税费种类也同时发生了重大改变。根据财会〔2016〕22号文件精神，“税金及附加”科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加、地方教育附加及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税和土地增值税等相关税费。这些税费在原“营业税金及附加”和“管理费用”科目分两部分核算，但是具体如何操作，财会〔2016〕22号文件并未给出明确的规定。

      案例1：A房地产开发企业2016年10月销售开发产品预收款2220万元，企业所得税预计计税毛利率15%，一般计税方式下预缴增值税60万元，根据预缴增值税申报缴纳城市维护建设税4.20万元、教育费附加1.80万元、地方教育附加1.20万元；当月申报缴纳城镇土地使用税30万元、印花税1万元、车船税2万元、土地增值税43.20万元。如何会计处理？

     方案一：根据实际缴纳税金结转至“税金及附加”科目。（单位：万元，下同）

     借：应交税费——预交增值税 60

     应交税费——城市维护建设税 4.20

     应交税费——教育费附加 1.80

     应交税费——地方教育附加 1.20

     应交税费——土地增值税 43.20

     应交税费——城镇土地使用税 30

     应交税费——印花税 1

     应交税费——车船税 2

    贷：银行存款 143.40 

    借：税金及附加 83.40

    贷：应交税费——城市维护建设税4.20

    应交税费——教育费附加 1.80

    应交税费——地方教育附加 1.20

    应交税费——土地增值税 43.20

    应交税费——城镇土地使用税 30

    应交税费——印花税 1

    应交税费——车船税 2 

      假定该企业除上述业务外，并无其他业务，则2016年第四季度企业所得税预缴申报时，利润总额为-83.40万元，特定业务计算的应纳税所得额为300万元[2220÷（1+11%）×15%]。实际利润额为216.60万元（-83.40+300），应预缴企业所得税54.15万元（216.60×25%）。

    方案二：不结转收入，“税金及附加”科目也不全部结转计提。 

    借：应交税费——预交增值税 60

    应交税费——城市维护建设税 4.20

    应交税费——教育费附加 1.80

    应交税费——地方教育附加 1.20

    应交税费——土地增值税 43.20

    应交税费——城镇土地使用税 30

    应交税费——印花税 1

    应交税费——车船税 2

          贷：银行存款 143.40

   借：税金及附加 33

          贷：应交税费——城镇土地使用税 30

                  应交税费——印花税 1

                  应交税费——车船税 2

       假定该企业除上述业务外，并无其他业务，则2016年第四季度企业所得税预缴申报时，利润总额为-33万元，特定业务计算的应纳税所得额为300万元。实际利润额为267万元（-33+300），应预缴企业所得税66.75万元（267×25%）。与方案一税金相差12.60万元（66.75-54.15）。

       为什么有上述差异呢？《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）填报说明》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”规定：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。这里并未包括税金及附加。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税合计50.40万元在企业所得税季度申报阶段没有能够扣除。

【樊剑英：很多人以31号文“第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”来反驳上述填报方法。如果是年度扣除申报的话则一点问题也没有。但上述案例要说明的是季度预缴是否可以扣除？青岛市地方税务局很早就意识到这个问题，曾经给过一个变通公式，但全国其他地方税务局未见有变通的填报方法。至于实务中很多企业悄悄扣掉了营业税金及附加则另当别论。】

【樊剑英：房地产业营改增前，企业一般采用了两种处理方式，

其一，不结转收入也按照实际缴纳的营业税、土地增值税、税金及附加计提结转至利润表，则特定业务计算的应纳税所得额只计算预计毛利额。（但是这种利润表只有营业税金及附加，没有主营业务收入，审计不喜欢，特别是上市公司，另外年度纳税申报表A105010表第25行“3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税”也就不能再填数据，否则就是重复扣除。显然，这里专门留下了填报地方，说明营改增前总局是不主张将预售收入所对应税金及附加填入利润表“主营业务税金及附加”的。）

其二，取得预售收入按规定缴纳营业税等税金，若不结转收入按照配比规则也不计提营业税等，将“特定业务计算的应纳税所得额”公式悄悄给改为“房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额-实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税=特定业务计算的应纳税所得额 填入此行”。年度汇算清缴时，正常填报年度纳税申报表A105010表第23行“1.销售未完工产品的收入”、24行“2.销售未完工产品预计毛利额” 、25行“3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税”。相信采用本方法的企业不在少数。我只能说您太聪明了，居然还可以创新总局的填表公式。

房地产企业营改增后，其二的方法已不能再使用，反而要使用其一的方法，就是无论是否结转收入，都按照实际缴纳的税金及附加计提结转至利润表。因为方案二在采用一般计税方法下肯定不成立，税金及附加将无法与结转收入相配比。如果是简易计税呢？还可以配比一下，但是按照一贯性原则，老樊认为都要换成方案一。】

【樊剑英：采用方案一，注意年度纳税申报时，以及今后结转完工产品时，第25行“3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税” 、第29行“3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税”只能填报0了。案例分析见下周详解，敬请关注。】

     案例2：B房地产开发企业2016年12月预收房屋一年租金111万元，当期无进项税额抵扣，申报缴纳增值税11万元、城市维护建设税0.77万元、教育费附加0.33万元、地方教育附加0.22万元，税金及附加合计1.10万元，当月结转收入8.33万元[111÷(1+11%)÷12]。请问配比结转8.33万元的税金及附加是0.0917万元（1.10÷12），还是直接结转全部租金的税金及附加1.10万元呢？显然这里应当结转全部租金的税金及附加。

      营改增前，营业税税金及附加与收入存在配比关系，营改增后，一般计税方式下，增值税与收入不存在直接配比关系，相应税金及附加与收入也不存在配比关系，预缴税款及简易计税尽管可以做到配比结转，但是增值税无论一般计税或者简易计税，从简化处理方面考虑应该有一贯性的原则。

     根据上述案例分析，无论会计是否结转收入成本，笔者均主张当期实际缴纳的税金及附加可以一次性结转。

     （作者单位：乌鲁木齐市地税局稽查局）

    后续解读——房地产开发企业营改增前季度预缴企业所得税申报表填报争议