国家税务总局对税收协定中提供劳务的税务处理作出合理解释

中国和其他国家或地区所签订的税收协定大多数只是在“常设机构”和“营业利润”条款中提及劳务所得利润的税务处理方法。根据这些条款，若所提供的劳务不构成在中国境内的固定营业场所，或在中国境内提供劳务的时间不超过税收协定关于建筑工程型常设机构或劳务型常设机构的时限规定，提供该劳务所取得的收入通常不需要在中国缴纳所得税。但也有税收协定不是这样的。中国与英国、印度及巴基斯坦所签订的税收协定（以下简称“相关税收协定”）就均特别加设“技术服务费”条款。根据该条款的规定，即使非居民在中国的劳务活动并没有构成中国境内的常设机构，中国作为该收入的来源国对相关服务收入也拥有征税权。

我们注意到，最近国家税务总局（“国税总局”）对税收协定中有关于提供劳务的税务解释有以下两个发展：
? 发布国税总局公告[2011]19号（“19号公告”），对上述三个相关税收协定中的技术服务费条款提供操作指南。

? 发布国税总局[2011]2号公告（“2号公告”），废止国税函[2007]403号文1（简称“403号文”）的部分条款，其中包括关于在劳务常设机构条款下对“六个月期限”的解释。

在本期《中国税务/商务新知》中，我们将讨论这两个发展的重点内容，并分享我们的见解和观察。

对相关税收协定中技术服务费条款的解释
与大多数中国对外签订的税收协定不同的是，上述三个相关税收协定的常设机构条款对提供管理、技术或者咨询服务产生的收入并没有以时限作界限的劳务型常设机构规定2。因此，只要这些管理、技术或者咨询服务不构成常设机构条款中所述的固定场所或者建筑工程型常设机构，这些服务所取得的利润应根据技术服务费条款作税务处理。
1 即《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“中港税收安排”）有关条文的解释。

2 中国-印度税收协定设有条款对提供技术咨询服务以外的劳务是否构成常设机构作出规定。

国税总局在国税发[1994]257 号文中对此条款有进一步的解释。
以中英税收协定为例，根据其技术服务费条款，中国居民向英国居民支付的技术服务费可以视作在中国产生的服务费，从而中国税务机关是可以对该技术服务费征税的，即中国对该收入拥有征税权。但所征的税款不可以超过中英税收协定中所规定技术费总额的7％。

考虑到技术服务费条款的独特性，在19号公告出台之前，国税总局已经发布了几个税收规范性文件来解释技术服务费条款，但我们注意到在具体执行这一条款时仍然存在很多争议。

19号公告的要点
? 19号公告明确规定了在不同情况下应如何对技术服务费征税。19号公告的税务处理都体现了一个基本原则，即当中国税务机关按相关税收协定规定有权对技术服务费征税时，应首先按照中国国内有关税收规定计算应纳所得税额，但该应纳税额不应超过按相关税收协定规定的限定税率所计算的税款。

? 例如，某英国居民企业取得了由中国居民支付的技术服务费，但是该英国居民的部分劳务是在中国境外提供的，按照中英税收协定规定的“支付方所在地为劳务发生地”的原则，中国有权对上述英国居民取得的技术服务费征税。但是按照中国国内的税收法规，英国居民发生在中国境外的劳务所取得的收入，不属于来源于中国的所得，不需在中国缴纳所得税。因此应仅对英国居民在中国境内提供劳务取得的服务费部分（假设该服务不构成在中国境内的常设机构），按照中国国内有关规定计算应纳所得税额（=境内提供服务所得 x利润率 x 25％所得税税率）；但该应纳税额不应超过按中英税收协定规定的限定税率（即境内技术服务费的7％）所计算的税款。

普华永道的观察
? 19号公告带来的信息
长期以来，中国基层税务机关与相关缔约国居民对技术服务费的征税问题一直存在争议。对于技术服务费条款的税务处理普遍都有以下的误解。一般会误解即使按照中国国内的税收法规非居民在中国境外提供劳务取得的所得不需要在中国纳税，但只要该技术服务费是由中国居民支付，就可以按税收协定规定的比率征收中国预提所得税。这种税务处理方法已被各基层税务机关广泛采用。主要原因是相关税收协定（中英税收协定和中印税收协定）规定了服务费的支付方所在地即是服务发生地，而根据“国际法高于国内法”的原则，该技术服务费便应按税收协定的规定处理。因此，基层税务机关往往会直接对中国居民支付给相关缔约国居民的技术服务费全额征收预提所得税。现在，19 号公告明确了国税总局对这一问题的观点和立场，为基层税务局提供了一致的税务处理并可以减少实践中执行该技术服务费条款时所产生的争议。

我们认为19 号公告中，国税总局的立场是客观、公平且符合逻辑的。19 号公告特别明确了当税收协定和国内税收法规对同一类收入有不同的所得来源地标准时，应如何处理。最重要的是，它给中国基层税务机关传递的一个信息是即使中国按照税收协定的规定拥有征税权，并不意味着中国税务机关可以超出国内税收法规的规定进行征税。

有关劳务型常设机构中“六个月期限”的发展
403号文中的相关规定被废止
在典型的税收协定常设机构条款中，缔约国一方企业通过其雇员或者雇佣的其他人员在另一方提供劳务的，只有当其劳务活动（同一个项目或者相关联的项目）在任何十二个月内或二十四个月内连续或者累计超过一定的时间时，该劳务活动会构成在缔约国另一方的常设机构，即通常所说的“劳务型常设机构”。在中国与其他国家或地区签订的税收协定中，一般会采用“六个月期限”作为标准来判定非居民企业是否在中国境内构成劳务型常设机构。

3 中国-印度税收协定和中国-巴基斯坦税收协定对技术服务费的限定税率分别是10％和12.5％。

4 详细内容请参考国税函发[1990]1097 号文，国税函发[1990]142 号文和国税发[1994]257 号文。

403号文规定，应从第一个雇员为实施服务项目抵达中国的月份起，至完成服务项目雇员最后离开中国的月份止，计算“六个月期限”；在此期间，如果连续30天没有雇员在中国境内从事服务活动的，可扣除一个月。因此，即使某一雇员在某个月中仅在中国境内停留了一天，仍然可能被计算为“一个月”。虽然403号文主要是对中港税收安排的条款作出的解释，但403号文也规定，当中国对外签订的其他税收协定所含条款与中港税收安排条款一致的，403号文也同样适用。

上述这些解释对很多在中国提供短期劳务的协定国居民企业来说是难以得到常设机构条款保护的，在实际操作中也引起了较大争议。现在，我们很高兴看到国税总局在2号公告中废止了上述“六个月期限”的计算方法，同时2号公告废止了“403号文的解释也同样适用于其他协定相同条款的解释及执行”这一规定。

普华永道观察
? 中港税收安排第二议定书已经采用“183 天期限”取代了“六个月期限”的规定，所以 “六个月期限”的计算方法被废除也在意料之内。此前，由于403 号文同样也适用于其他税收协定的相同或类似条款的解释和执行，所以其他采用“六个月期限”标准的税收协定仍然受到这一不合理解释的影响。现在，这两条规定同时废止，相信会受到其他税收协定国居民的欢迎。

小  结
在过去的两年中，我们看到国税总局为中国对外签订的税收协定出台了一系列的解释和操作指引，例如对税收协定的“股息条款”和“特许权使用费条款”的解释，对“受益所有人”的判定，以及对中国-新加坡税收协定所有条款的全面解释和操作指南（“中新税收协定条文解释”），等等。根据国税发[2010]75号文5，若中国对外签订的其他税收协定所含条款与中新税收协定条款一致的，中新税收协定条文解释应同样适用于这些协定条款的解释及执行。

在目前工作成果的基础上，我们了解到国税总局将进一步对某些税收协定的特定条款作出解释或者提供操作指引，并清理那些已经失效的规定。本期新知讨论的这两个发展就体现了这一点。甚至，国税总局很可能会和一些协定国主管当局重新谈判税收协定，例如上述三个税收协定。我们将及时与您分享其最新的进展和我们的见解。