“甲供材料”甲乙双方纳税分析

   “甲供材料”，是建设单位与施工单位在工程建设过程中广泛使用的一种合作方式。所谓“甲供材料”，是指施工合同中的甲方（即建设单位）自行采购材料提供给乙方（即施工单位）用于建筑、安装、修缮、装饰等行为，也可以指此种方式提供的工程用材料。“甲供材料”一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等。一般情况下，甲乙双方签订的施工合同里对于甲方提供的材料都有详细的清单。“甲供材料”，对于乙方而言，优点就是可以减少材料的资金投入和资金垫付压力，避免材料价格上涨带来的风险。对于甲方而言，可以更好地控制主要材料的进货来源，有效避免施工单位在材料采购过程中吃差价的行为，降低工程成本，保证材料和工程质量。但是对于“甲供材料”这种合作方式，甲乙双方特别需要注意相关税收政策的规定。

    不同的操作方式决定甲方的不同计税结果
    归纳“甲供材料”实际操作中的方式，常见的有以下三种不同的类型：自购材料、代购材料和合同外供料。

    “自购材料”，在甲方作为发包方和建筑施工企业订立的工程施工承包合同中，甲方为了保证工程质量或者基于其他考虑，会在合同中约定由其负责提供全部或者部分建筑材料，这些材料是承包合同总价款的一部分，这就是通常所说的甲方“自购材料”。这种方式的特点是材料供货方把建筑材料相关的增值税发票直接开具给甲方。甲方把这部分建筑材料交付给乙方时，无论把是把这部分材料直接计入甲方“在建工程”作为开发成本，还是计入乙方“施工成本”，其实质都是甲方将购买的建筑材料销售给施工企业，施工企业实际上就是在购买建筑材料。甲方发生了增值税规定的应税行为，应依法缴纳增值税。（齐洪涛：我一向反对这种观点，甲方销售材料不成立，所有权未转移，只是将材料用于基建工程而已；视同销售材料也不成立，何谈缴纳增值税？）

    “代购材料”，这种情况甲方主要考虑把关材料质量，是指甲方出面去寻找材料供应商，并要求由乙方和材料供应商订立买卖合同，购买建筑材料并取得材料物权。甲方负责把供应商开具给乙方的增值税发票转交给乙方。同时，在甲方和乙方签订的建筑工程施工合同中，约定的合同价款也包含了这部分材料金额，但是实质甲方在支付这部分工程款时是通过乙方户头支付为材料供应商的货款。这种“代购材料”形式中，甲方只是对材料采购起到监督作用，没有应税行为，甲方不缴纳增值税。（齐洪涛：实务中这种情况很少见，但“甲定材”倒是常见的。）

    “合同外供料”，这种情况是指双方所签订的合同工程价款中不包括甲方自行采购材料部分。甲方自行采购的材料不通过乙方核算，直接在“在建工程”或“开发成本”中核算。在实际工作中，如果建造合同价款不包括甲供材，那么甲供材在施工过程中拨付给施工企业，并不意味着甲供材所有权的转移，施工企业在收到甲供材以后，可以作为代管物资进行备查登记，通过备查账反映其收发和领用情况，不需要进行账务处理。施工企业在确认建造合同收入和建造合同成本时，也不需要将其纳入建造合同进行核算。这种情况，甲方应把提供建筑业劳务材料金额合进乙方的合同价款中由乙方来一并缴纳建筑业营业税。（齐洪涛：合同外供材的情况不多，一般都是甲方摘项，将材料一项摘出。）

    乙方提供的清包工性装饰劳务可净额计税
    现行《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。可见，并不是所有的甲供材料都要交纳建筑营业税金，只有属于建筑施工企业非装饰施工所用的甲供材料才会涉及甲供材料建筑税金。也就是说，除乙方提供的装饰劳务可按实际收入额净额计税外，其他建筑业劳务，无论建设方、建筑施工方如何进行账务处理、如何结算，建筑施工方缴纳建筑业营业税的计税依据均应包括建设方提供建筑用材料的价款在内。

    举例来说，某建筑施工企业A承包了一项目的主体建筑工程，甲乙双方的承包合同约定承包总价（不含甲供材料）3000万，该工程的主要建筑材料（混凝土、钢筋、水泥）1800万由甲供。则该主体建筑工程应纳营业税＝（3000＋1800）×3%＝144（万元）。

    乙方应注意发票的开具金额
    通过上文分析，可以说“甲供材料”虽然有不同的形式，但按营业税有关规定除装饰劳务外，乙方都要按工程的全额来缴纳营业税。虽然《发票管理办法》第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。《发票管理办法实施细则》第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。《营业税暂行条例》及其实施细则虽然都规定了施工企业要把“甲供材料”金额纳入营业额缴税，但没有任何公开的具体文件规定在“甲供材料”中乙方应如何开具发票。笔者认为，在对甲方开具发票时，乙方要依据“甲供材料”的不同形式来开具不同金额的发票，而不是一律都要全额开发票。

    全额缴税，全额开票。概括来说，如果双方签订的工程合同总金额中包含“甲供材料”部分。比如上文提到的“自购材料”和“代购材料”两种类型，乙方必须全额缴税，全额开票。具体来说，乙方在进行实际操作时，一方面需要从甲方（自购材料）或材料供货方（代购材料）索取增值税发票，登记建筑材料的购买成本。另一方面在给甲方开具建筑施工发票时，也要将这部分材料金额包含在开票金额之中。

    全额缴税，净额开票。这种情形是指双方签订的工程合同总金额中不包含“甲供材料”部分。即上文的“合同外供料”，乙方可以全额缴税，而净额开票。也就是说，施工企业虽然要按照包含“甲供材料”的金额向税务机关申报纳税，但由于“甲供材料”部分直接在甲方进行了账务处理，没有进入乙方的工程成本，按照会计核算要求“收入与其对应的成本相配比”的配比原则和《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，《企业所得税法》所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。因此，乙方只需按照实际收到的工程款向建设单位开具发票即可。