土地资产交易的税收政策分析

　　土地资产交易，是指将土地资产由一个法律主体交易过户至另一法律主体的经济行为。根据交易方相互之间的股权关系、控制关系及交易行为的不同，土地资产交易过户的适用税收政策不同。下面分别情况做一介绍：

　　一、交易方之间无关联关系，或者有关联关系但不符合、不适用相关税收减免条件的交易行为，适用以下税收政策：

　　1、增值税

　　根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，转让土地使用权应当按照销售无形资产-自然资源使用权(土地使用权)缴纳增值税，税率为11%(现修正为10%)，征收率为3%。但营改增后转让土地使用权，区分营改增前取得和营改增后取得，并且在房地产企业和非房地产企业也有所区别：转让2016年4月30日前取得的土地使用权。

　　根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）的规定：转让2016年4月30日前取得的土地使用权，不论是一般纳税人还是小规模纳税人，不论是房地产企业还是非房地产企业，均可以选择适用简易计税方法，并且可差额缴纳增值税，即以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。纳税人不选择差额计税的，则应当按取得的全部价款和价外费用按照3%征收率计算缴纳增值税。

　　非房地产企业纳税人转让2016年5月1日后取得的土地使用权。由于现行政策中，对转让2016年5月1日以后取得的土地使用权并无差额纳税的规定。所以，非房地产企业的一般纳税人转让2016年5月1日以后取得的土地使用权或经建造房屋后销售，应当按照以取得的全部价款和价外费用为销售额(不得扣除土地价款)，按照11%(现修正为10%)计算增值税销项税额。非房地产企业小规模纳税人转让2016年5月1日后取得土地使用权，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。

　　房地产企业转让2016年5月1日后取得的土地使用权，根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。但如果房地产企业中的一般纳税人，2016年5月1日后取得的土地使用权未在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设，即将受让土地未进行开发而直接转让，应当按照转让无形资产缴纳增值税，不能从计税销售额中抵减土地价款。房地产企业纳税人的小规模纳税人转让2016年5月1日后取得土地使用权，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。

　　2、城建税及附加

　　根据实际缴纳的增值税税额按适用税率缴纳城建税、教育费附加、地方教育费附加。

　　3、土地增值税

　　根据《土地增值税暂行条例》第一条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据计算缴纳土地增值税。单纯土地转让，法定扣除项目主要指取得土地使用权支付的价款(包括缴纳的契税)，以及土地拆迁补偿费用及土地一级开发费用。土地增值税按以下税率缴纳：

　　4、印花税

　　由协议转让双方根据转让价款，按印花税产权转移书据税目，按0.05%的税率缴纳印花税。

　　5、契税

　　根据契税暂行条例第一条：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。第三条　契税税率为3%—5%，陕西省确定的契税税率为3%，因此，土地使用权转让，应该由受让方按照转让价款的3%缴纳契税。

　　6、水利基金

　　根据《陕西省水利建设基金筹集和使用管理办法》第七条规定：凡有销售收入或者营业收入的企业事业单位及个体经营者，按销售收入或者营业收入的，银行(含信用社)按利息收入的0.5‰，保险公司按保费收入的0.5‰，各类信托投资公司、财务公司等非银行金融机构按业务收入的1‰征收水利建设基金。企业单位转让土地使用权，应按转让收入0.8‰(现已降为0.6‰)计算缴纳水利基金。

　　7、企业所得税

　　土地使用权转让收入应并入企业当年收入总额计算缴纳企业所得税。

　　二、土地使用权转让的有关优惠政策及特殊交易适用政策

　　1、增值税

　　根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2中规定：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。根据国家税务总局公告[2011]13号，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　2、土地增值税

　　根据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）， 按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

　　3、契税

　　根据《关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号），对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

　　4、印花税

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）， 企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

　　5、企业所得税

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。