新企业所得税法实施后,财政部、国家税务总局曾出台财税[2009]69号文《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》,就企业所得税优惠政策执行中的若干问题作了明确。根据财税[2009]69号文,国家税务总局于近期下发了国税函[2010]157号文《关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》,就居民企业选择适用税率及减半征税的具体界定、居民企业总分机构过渡期税率等执行口径作了进一步明确。 一、关于居民企业选择适用税率及减半征税的具体界定问题。这里主要涉及到高新技术企业的所得税优惠政策适用。这里又分为两种情况: 而根据新《企业所得税法》第二十八条及其《实施条例》第九十三条,对拥有核心自主知识产权,并同时符合规定条件的国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。也就是说,高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策,其依据是新《企业所得税法》第二十八条及其《实施条例》。 国发[2007]39号文规定,企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的,由企业选择最优惠的政策执行,不得叠加享受,且一经选择,不得改变。财税[2009]69号文进一步明确,这里所称的“不得叠加享受”,只限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠,凡企业符合规定条件的,可以同时享受。显然,高新技术企业享受减按15%的税率的政策与国发[2007]39号文规定的定期减免税过渡期优惠政策不得叠加享受。基于此,国税函[2010]157号文明确,居民企业被认定为高新技术企业,同时又处于国发[2007]39号第一条第三款规定享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的,该居民企业的所得税适用税率可以选择依照过渡期适用税率并适用减半征税至期满,或者选择适用高新技术企业的15%税率,但不能享受15%税率的减半征税。 这里我们还需注意,并不是所有企业都适用上述规定。根据《企业所得税法》第五十七条,只有本法公布前已批准设立的企业才可以享受过渡期优惠政策,而根据财税[2007]115号文《关于<中华人民共和国企业所得税法>公布后企业适用税收法律问题的通知》,新税法第五十七条第一款所称“本法公布前已经批准设立的企业”,是指在2007年3月16日前经工商等登记管理机关登记成立的企业。 (二)居民企业被认定为高新技术企业,同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收企业所得税优惠条件的。由于软件生产企业和集成电路生产企业在新税法实施前、后均享有所得税减免政策,因此这里我们需要分别不同情况作具体分析: 2、新税法实施后经认定的软件生产企业和集成电路生产企业。根据财税[2008]1号文,新办软件生产企业和集成电路设计企业经认定后,自获利年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。如果这类企业在新税法实施后又被认定为高新企业,两种优惠政策都属于新税法实施后的政策,并不属国发[2007]39号文和财税[2009]69号文规定的不得叠加享受的优惠政策,那么这两种政策是否可以同时享受呢?对此,文件同样明确只能享受其中一项优惠政策,即也不能享受15%税率的减半征税。 (三)高新技术企业减低税率优惠的具体应用。国发[2006]6号文曾规定:国家高新技术产业开发区内新创办的高新技术企业经严格认定后,自获利年度起两年内免征所得税,两年后减按15%的税率征收企业所得税。然而在国发[2007]39号文附表第30项中,后半部分“两年后减按15%的税率征收企业所得税”并不在过渡政策的范围之内。其原因,正如国税函[2010]157号文所说,即高新技术企业减低税率优惠属于变更适用条件的延续政策,因此,凡居民企业经税务机关核准2007年度及以前享受高新技术企业或新技术企业所得税优惠,2008年及以后年度未被认定为高新技术企业的,自2008年起不得适用高新技术企业的15%税率,也不适用国发[2007]39号规定的过渡税率,而应自2008年度起适用25%的法定税率。 这里我们还应注意,国税函[2009]203号《关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》曾规定,原依法享受企业所得税定期减免税优惠尚未期满同时符合规定条件的高新技术企业,根据《高新技术企业认定管理办法》以及《科学技术部 财政部 国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》的相关规定,在按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业资格证书之后,可以在2008年1月1日后,享受对尚未到期的定期减免税优惠执行到期满的过渡政策。事实上,根据国发[2007]39号文及国税函[2010]157号文,可以执行至期满的只能是“定期免税”政策,而不包括“定期减税”政策。当然这里有个特殊情况,即国发[2007]39号文件附表第25项:设在北京市新技术产业开发试验区的外商投资企业,依照北京市新技术产业开发试验区的税收优惠规定执行。对试验区的新技术企业自开办之日起,3年内免征所得税。经北京市人民政府指定的部门批准,第4年至第6年可分到按15%或10%的税率,减半征收所得税。即设在北京市新技术产业开发试验区的高新企业,其定期减免税政策均可执行至期为止,但享受减半期间无论适用15%或10%的税率,根据财税[2008]21号文《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》,均应一律按照国发[2007]39号文规定的过渡期税率计算的应纳税额实行减半征税,即2008年按18%税率计算的应纳税额实行减半征税,2009年按20%税率计算的应纳税额实行减半征税,2010年按22%税率计算的应纳税额实行减半征税,2011年按24%税率计算的应纳税额实行减半征税,2012年及以后年度按25%税率计算的应纳税额实行减半征税。 通过以上分析,我们可以得出这样的结论:高新技术企业,无论什么情况下都不可能享受按15%税率减半征收所得税的优惠政策。 二、居民企业从事税法规定减征收所得税项目的所得确定。为鼓励和扶持某些产业或地区的发展,实现有关社会、经济目标,《企业所得税法》第二十七条规定了纳税人从事有关项目所得可以免征、减征所得税。《企业所得税法实施条例》第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条又详细规定了可以减半征收所得税政策。可减半征收所得税的项目包括:居民企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、从事海水养殖和内陆养殖所得;居民企业一个纳税年度内取得符合条件的技术转让所得超过500万元的部分。而对居民企业从事符合规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,均自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。对可减半征收的企业所得税,国税函[2010]157号文明确,是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。事实上,《企业所得税法实施条例》第一百○二条也明确,企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的,其优惠项目应当单独计算所得,并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的,不得享受企业所得税优惠。 这里我们还需注意两个问题: 2、注意国税函[2010]148号文《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》对减征、免征所得额项目纳税申报的要求,即企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。 三、关于居民企业总分机构的过渡期税率执行问题 |
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