＂营改增＂新政财税[2016]36号——对金融服务及保险行业的影响

纳税义务发生时间

一般而言，增值税的纳税义务发生时间是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。但是，对于金融商品转让适用特殊的规则，即金融商品所有权转移的当天产生增值税纳税义务。

不良贷款

我国增值税法规中并未对坏账给予相关的增值税减免政策。但是，为金融服务业中不良贷款提供了优惠政策，即对于自结息日起90天以上未收到的应收利息，贷款人 暂不缴纳增值税，待实际收取利息时按规定缴纳增值税。但是需要注意的是，对于在结息日起90日内的应收未收利息，纳税人必须缴纳增值税，且已缴纳的增值税 额不可退税。

未给予过渡政策

金融行业并不像房地产行业和建筑业一样可以享受过渡政策。而且，对于在2016年5月1日之前签订的合同或做出的商业承诺，将自5月1日起缴纳6%增值税。

进出口金融服务

在已征收增值税的行业中，出口服务可以适用增值税免税。但新法规并未对广泛意义上的出口金融服务给予免税待遇。这一规定与增值税通常原则不一致：当我国金融企业出口金融服务时，同一项金融服务可能会被“双重征收”－在中国出口时征收增值税，很多国家在进口时可能需要“逆向征收”。这一规定亦不符合经济合作与发展组织关于增值税/消费税的指引。

出口金融服务享受免税待遇有助于保证中国企业的国际竞争力，因此，我们期望在适当的时机可以规定出口金融服务免税。

以上规定的例外是为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务（该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关）；另外，出口的金融咨询服务属于“咨询服务”的范畴，因此可以享受免税待遇，通常认为金融咨询服务包括财务筹划和财富管理等服务。此外，对出口货物提供的保险服务可适用增值税免税政策。

进口金融服务适用其他进口服务的一般规则，需要代扣代缴增值税，并且当服务接受方为增值税一般纳税人时，其所代扣代缴的增值税可以抵扣。请参见中国税务快讯2016年9期，获取更多信息。

增值税进项税额分摊

大多数增值税税制国家都存在的普遍问题是，即金融企业如何计算抵扣其增值税进项税额。这个问题的出现是由于金融服务企业通常有应税服务、免税服务以及零税率服务，而且很难划分各项服务所发生的成本费用。

我国增值税体制对于这一问题也是一样的。尽管目前的增值税法规对金融服务是普遍征税，但是大多数金融企业仍有免税服务，如银行间同业拆借免征增值税。

根据相关的增值税政策，对于无法划分不可抵扣/可抵扣的进项税额的，应当按照收入比例计算进项税转出。但是，采购固定资产、不动产和无形资产除外，即使这些资产仅部分用于应税目的，仍然可以全部抵扣。

在另一方面，许多银行的同业往来收入占全部收入的比例较大，加之同业往来所发生的成本费用极少，采用按收入比例计算抵扣的方法可能不甚公平。比照国际经验的话，也许金融企业未来可以考虑是申请采用其他方法进行分摊进项税额。

第二部分-具体行业分析

银行业

如前文所述，新法规要求银行对贷款服务收入缴纳增值税，而非5%营业税。重要的是，银行取得的利息收入，并不能产生进项税额供下一环节进行抵扣。文件中对于利息费用不可抵扣做出了具体的规定，意味着银行可以考虑不需要就利息收入开具增值税专用发票。此外，借款方发生的与贷款服务相关的手续费支出也不得抵扣进项税额（例如投融资顾问费和手续费等银行收取的费用）。

上述规定使得对于增值税一般纳税人来说，利息支出产生的进项税额成为成本。即与利息收入可抵扣进项的情形，位于中国的项目融资成本将大幅度增加。政策出台之前，曾经传闻利息费用不可抵扣只是暂时性的，但法规中并未提及这一点。此外，与银行贷款业务相关的手续费也不可抵扣进项。但与贷款业务无关的银行收费，如信用证咨询服务费，可以做进项税额抵扣。

目前，对存款利息不征收营业税以及银行间同业拆借免征营业税的政策，已在营改增法规中得到延续。具体包括：

• 人民银行与银行间的资金往来；

• 联行往来业务（同一银行系统内）；

• 经人民银行批准，进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期（一年以下含一年）无担保资金融通行为。

• 金融机构之间开展的转贴现业务

这一规定中存在一个问题，即境外银行总部与其在中国的子公司或分行之间进行的资金往来，是否可以作为联行间往来业务免征增值税。广义上而言均属于同一家银行。同样，对于银行间资金往来的线下交易，由于文件中未明确其是否属于免税范围，可能被征收增值税。

为了完整性，还有其他的特殊规定适用于银行业，包括：

• 农户小额贷款，符合条件的担保机构的收入，国家助学贷款，国债、地方政府债，个人住房抵押贷款，以及由中国人民银行对一般金融机构的贷款。

• 被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务；