增量与存量:增值税留抵退税的组合红利及案例解析

来源:《中国税务》 作者:王文清 人气: 时间:2022-05-25
摘要:对已完成退税的纳税信用A级或B 级纳税人,因纳税信用年度评价、动态调整等原因,纳税信用级别不再是A级或B 级的,其已取得的留抵退税款不需要退回。并且,如果适用增值税一般计税方法的个体工商户,可自第4 号公告发布之日起,自愿向主管税务机关申请参照企业纳税信用评价指标和评价方式参加评价,并在以后的存续期内适用国家税务总局纳税信用管理相关规定。

  近期,财政部、国家税务总局联合发布《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》( 财政部 税务总局公告2022年第14号)(以下简称“第14号公告”) 明确,将按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至所有符合条件的小微企业(含个体工商户,下同)和“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”等行业(以下称“制造业等行业”)企业(含个体工商户,下同),并一次性退还其增值税存量留抵税额。随后,税务总局又出台《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2022年第4号)(以下简称“第4号公告”)与《财政部 税务总局关于进一步加快增值税期末留抵退税政策实施进度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第17号)(以下简称“第17号公告”),明确了办理增值税留抵退税各环节的征管事项和实施进度要求。对此,本文从增值税留抵退税政策的变化,结合案例分析与申报事项,帮助纳税人了解和准确适用增值税留抵退税政策,同时提醒其防范税收风险。

  增量:增值税留抵退税政策扩大范围

  根据第14号公告第一条与第二条规定,按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业与制造业等行业企业,符合条件的纳税人自2022年4月纳税申报期起可向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

  按照第14号公告,上述增量留抵税额有两种情形:一是纳税人获得一次性存量留抵退税前,增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额;二是纳税人获得一次性存量留抵退税后,增量留抵税额为当期期末留抵税额。比如,某小微企业A为增值税一般纳税人,符合第14号公告规定的退税条件,其2019年3月31日的期末留抵税额为50万元,截至2022年4月30日的期末留抵税额为80万元。2022年5月,A申请增量留抵退税时,如果此前未获得一次性存量留抵退税,增量留抵税额为30万元(80-50);如果之前获得过一次性存量留抵退税,则A的增量留抵税额为80万元。

  存量:增值税留抵退税首推一次直达

  根据第14号公告第一条、第二条以及第17号公告第二条规定,对符合条件的小微企业和制造业等行业企业,一次性退还增值税存量留抵税额。其中,小微企业方面,符合条件的微型与小型企业,分别自2022年4月和5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额;制造业等行业企业方面,符合条件的中型与大型企业,分别自2022年5月和10月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。需说明的是,如果符合条件的纳税人未在各个节点集中申请一次性退还存量留抵税额,也可以在以后的纳税申报期内按规定继续申请退税,享受红利。

  中、小、微三种类型企业的标准,按《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。资产总额是上一会计年度年末值;营业收入是上一会计年度增值税销售额,不满一个会计年度的,营业收入按增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额÷企业实际存续月数×12的公式进行计算。对于在工信部联企业〔2011〕300号文件和银发〔2015〕309号文件所列行业企业中未采用营业收入指标或资产总额指标的以及未列明的行业企业,按增值税销售额(年)进行划分,微型企业为100万元以下(不含100万元),小型企业为2000万元以下(不含2000万元),中型企业为1亿元以下(不含1亿元)。上述企业类型之外的为大型企业。计算中需注意,增值税销售额包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额,适用增值税差额征税政策的纳税人以差额后的销售额确定。

  按照第14号公告,上述存量留抵税额有两种情形:一是纳税人获得一次性存量留抵退税前,当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的,存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额;当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的,存量留抵税额为当期期末留抵税额。二是纳税人获得一次性存量留抵退税后,存量留抵税额为零。比如,某小型企业B为增值税一般纳税人,符合第14号公告要求的退税条件,其2019年3月31日的期末留抵税额为150万元,2022年4月30日的期末留抵税额为180万元。2022年5月申请期内,B申请一次性退还的存量留抵税额为150万元;如果B在2019年3月31日的期末留抵税额为250万元,其他条件不变,则B申请一次性退还的存量留抵税额为180万元。B在2022年5月获得存量留抵退税后,则无存量留抵税额。可见,新政对增值税存量留抵退税按照两数相比较的“孰低”原则来确定执行。

  调整:增值税留抵退税必备四项条件

  根据第14号公告第三条规定,办理增值税留抵退税的小微企业及制造业等行业企业,需同时符合以下四项条件:一是纳税信用等级为A级或者B级;二是申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形;三是申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;四是2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

  注意,对已完成退税的纳税信用A级或B级纳税人,因纳税信用年度评价、动态调整等原因,纳税信用级别不再是A级或B级的,其已取得的留抵退税款不需要退回。并且,如果适用增值税一般计税方法的个体工商户,可自第4号公告发布之日起,自愿向主管税务机关申请参照企业纳税信用评价指标和评价方式参加评价,并在以后的存续期内适用国家税务总局纳税信用管理相关规定。对于已按照省税务机关公布的纳税信用管理办法参加纳税信用评价的,也可选择沿用原纳税信用级别,符合条件的可申请办理留抵退税。

  申报:注意增值税留抵退税比例要求

  (一)制造业等行业企业相应业务增值税销售额比重要过半

  根据第14号公告第七条规定,制造业等行业企业指从事《国民经济行业分类》中“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”业务相应发生的增值税销售额超过全部增值税销售额50%的纳税人。该比重应根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定,如果申请退税前经营期不满12个月但满3个月的,按照实际经营期的销售额计算确定。注意两点:一是销售额比重要求只限于制造业等行业企业,二是如果一个纳税人从事多项上述业务,则以制造业等行业相关业务增值税销售额加总计算销售额占比,确定是否属于制造业等行业企业。比如,某机电制造企业C为增值税一般纳税人,符合第14号公告要求的退税条件,2021年5月至2022年4月期间共取得增值税销售额1600万元,其中,销售自产机电收入为600万元,提供信息技术服务收入为800万元,提供仓库租赁收入为200万元。则该企业2021年5月至2022年4月期间发生的制造业销售额占比为87.5%[(600+800)÷1600×100%]。因此,该企业当期属于制造业等行业企业。

  (二)算清增值税留抵退税进项构成比例

  根据第14号公告第八条规定,小微企业与制造业等行业企业在符合条件的情形下,其增值税增量留抵退税与存量留抵退税的计算公式为:允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%,允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%。其中,进项构成比例,为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。同时,第4号公告第二条明确了纳税人发生进项税额转出时的处理,即无需从上述各类票据的进项已抵扣税额中进行扣减。比如,某皮草制品企业D为增值税一般纳税人,符合第14号公告要求的退税条件。2019年4月至2022年3月底的增值税进项税额中,增值税专用发票为600万元,公路通行费电子普通发票为200万元,海关进口增值税专用缴款书为100万元,农产品收购发票抵扣进项税额为200万元。2020年10月,因管理不善发生非正常损失,转出增值税进项税额60万元。则D的进项构成比例为81.81%[(600+200+100)÷(600+200+100+200)×100%],其进项转出的60万元无需在计算公式的分子、分母中扣减。

  方式:增值税留抵退税申请可供选择

  根据第14号公告与第4号公告规定,符合条件的纳税人应在规定的留抵退税申请期内,完成本期增值税纳税申报后,通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》,其适用留抵退税的情形可按不同方式选择。

  一是如果纳税人既符合增量留抵退税又符合存量留抵退税条件的,可以在规定期限内同时申请。

  二是如果纳税人符合增值税留抵退税条件但不愿申请留抵退税的,可以选择结转下期继续抵扣。

  三是如果纳税人自2019年4月1日起已享受过增值税即征即退、先征后返(退)政策,但又想办理增值税留抵退税的,可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后,再按第14号公告规定的方式申请退还留抵税额。

  四是如果纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款,现又想选择享受增值税即征即退、先征后返(退)政策,可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后,再按相关规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。具体操作时,可通过电子税务局或办税服务厅提交《缴回留抵退税申请表》。税务机关会在受理之日起5个工作日内,依申请向纳税人出具留抵退税款缴回的《税务事项通知书》。纳税人在缴回已退还的全部留抵退税款后,办理增值税纳税申报时,须将缴回的全部退税款在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第22栏“上期留抵税额退税”填写负数,并可继续按规定抵扣进项税额。比如,某先进制造业企业E为增值税一般纳税人,符合第14号公告要求的退税条件。在2019年7月1日后,E取得增量留抵退税300万元。第14号公告出台后,E想选择适用增值税即征即退政策,于2022年4月8日向主管税务机关申请缴回已退的留抵退税款,4月11日收到税务机关出具的留抵退税款缴回的《税务事项通知书》,并于次日将300万元全部缴回入库。4月13日,E办理2022年3月(税款所属期)的增值税纳税申报时,在《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”填写“-300万元”,以调增当期期末留抵税额,并用于当期或以后期间继续抵扣。

  出口:增值税留抵退税与出口退税衔接

  根据第14号公告第九条规定,纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,适用免抵退税办法的,应先办理免抵退税,之后仍符合公告规定条件的,再申请退还留抵税额。如果适用免退税办法的,其相关的进项税额不得用于退还留抵税额。比如,某小微企业F为增值税一般纳税人,出口货物享受免抵退税政策且符合第14号公告要求的留抵退税条件。已知2019年3月31日的期末留抵税额为10万元,截至2022年4月30日的期末留抵税额为50万元,当期计算的免抵退税应退税额为20万元,进项构成比例为100%。2022年5月,F进行增值税纳税申报之后,同期内申报了出口货物免抵退税、增值税增量留抵退税和存量留抵退税。2022年5月12日,税务机关核准了F的出口货物免抵退税应退税额20万元。根据《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)第九条规定,纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的,或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的,应待税务机关核准免抵退税应退税额后,按最近一期《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额,扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。因此,F计算增量与存量留抵退税的实际期末留抵税额应为30万元(50-20)。其允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%=10×100%×100%=10(万元);允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%=(50-20-10)×100%×100%=20(万元)。

  谨慎:防范增值税留抵退税涉税风险

  一是符合条件的纳税人要加强商品采购环节事前、事中与事后的税收风险防范。事前,通过登录国家企业信用信息公示系统、天眼查等查询开票企业的经营状况,做到心中有数;事中,注意开具发票、资金结算、货物运输及购销合同等相关内容的一致性,防范与实际业务相背离;事后,加强票据的验证比对,纳税人在收到增值税抵扣凭证时,应登录国家税务总局全国增值税发票查验平台查询取得发票的真伪,确定无误后再进行抵扣。二是符合条件的纳税人要注意取得异常凭证的处理。如果尚未申报抵扣增值税进项税额的,暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的,除另有规定外,一律作进项税额转出处理。如果纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议,可向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实,符合现行增值税进项税额抵扣规定的,可继续申报抵扣。如果是纳税信用A级的纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税的,可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内,向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实,符合现行增值税进项税额抵扣规定的,可不作进项税额转出的处理。三是符合条件的纳税人要把握好纳税“遵从”与税收优惠的关系,自觉提高防范税收风险的意识,杜绝骗取留抵退税行为的发生,不主动接受与实际生产经营业务不符的发票,不对外虚开与实际生产经营业务不符的发票,不充当为他人介绍虚开发票的中间人。根据第14号公告第十二条规定,纳税人以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段,骗取留抵退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。因此,纳税人在应享尽享增值税留抵退税红利的同时,要自觉遵守税法规定,合法开具发票,合规计算并抵扣进项税额,做到优惠政策应享尽享,依法纳税应缴尽缴,杜绝涉税违法行为发生。


存量留抵和增量留抵到底是个啥东西?两者有何关系?

  为支持小微企业和制造业等行业发展,提振市场主体信心、激发市场主体活力,财政部、税务总局联合发布了《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号),加大小微企业以及制造业等行业的留抵退税力度,将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至小微企业和制造业等行业,并一次性退还其存量留抵税额。

  《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局2022年14号)第四条规定,本公告所称增量留抵税额,区分以下情形确定:

  思维导图如下:

图一

  【案例1】某纳税人2019年3月31日的期末留抵税额为80万元,2022年5月31日的期末留抵税额为100万元,在6月纳税申报期申请增量留抵退税时,如果此前未获得一次性存量留抵退税,该纳税人的增量留抵税额为20万元(=100-80);如果此前已获得一次性存量留抵退税,该纳税人的增量留抵税额为100万元。

  另外,14号公告第五条规定,本公告所称存量留抵税额,区分以下情形确定:

  思维导图如下:

图二

  【案例2】某微型企业2019年3月31日的期末留抵税额为80万元,2022年4月申请一次性存量留抵退税时,如果当期期末留抵税额为100万元,该纳税人的存量留抵税额为80万元;如果当期期末留抵税额为60万元,该纳税人的存量留抵税额为60万元。该纳税人在4月份获得存量留抵退税后,将再无存量留抵税额。

  结合上述政策规定,可以对存量留抵税额和增量留抵税额的关系分析如下:

  存量留抵税额是以2019年3月31日的留抵税额为基准进行计算的,但又不能简单地认为存量留抵税额就是2019年3月31日留抵税额。

  这是因为从2019年4月1日至申请时的期间,留抵税额会持续动态变化,不会静止地停留在“2019年3月31日”。如果将2019年4月1日至申请时的期间,所有的增值税纳税申报合并后视作一次增值税申报,那么这一增值税周期的“期初留抵税额”就是2019年3月31日期末留抵税额,“期末留抵税额”就是申请时的留抵税额。

  当“期末留抵税额”小于或等于“期初留抵税额”时,“期末留抵税额”全部都是“存量留抵税额”,没有“增量留抵税额”。当“期末留抵税额”大于“期初留抵税额”时,“存量留抵税额”等于“期初留抵税额”,“期末留抵税额”金额超过“期初留抵税额”的部分为“增量留抵税额”。具体来说有三种情形:

  【情形一】纳税人“2019年3月31日期末留抵税额”小于“当期期末留抵税额”。“存量留抵税额”等于“期末留抵税额”中金额为“2019年3月31日期末留抵税额”的部分;金额超过“2019年3月31日期末留抵税额”的部分为“增量留抵税额”。

  这里面有个特殊情况就是2019年3月31日期末留抵税额等于0,这时存量留抵税额=2019年3月31日期末留抵税额=0;增量留抵税额=当期期末留抵税额-2019年3月31日期末留抵税额=当期期末留抵税额-0=当期期末留抵税额。具体关系如下图(假设5月份征期内申请留抵退税):

图三

  【情形二】纳税人“期末留抵税额”小于或等于“2019年3月31日期末留抵税额”时,“期末留抵税额”全部都是“存量留抵税额”,没有“增量留抵税额”。具体关系如下图(假设5月份征期内申请留抵退税):

图四

  【情形三】纳税人一次性存量留抵退税后。

  纳税人一次性存量留抵退税后,可以简单地认为纳税人存量留抵税额动态清零了。以后月份的“期末留抵税额”就全部属于“增量留抵税额”。

  此外,从逻辑上看,“存量+增量”即是“期末留抵税额”。一次性退还“存量留抵税额”清零后,“0+增量”还是“期末留抵税额”,这一点从图三和图四也可以明显的看出来。案例推导如下:

  【案例3】某微型企业符合政策,2019年3月31日留抵税额为80万,2022年4月30日留抵税额为100万元。

  解析:该纳税人存量留抵税额=80万元,增量留抵税额=100-80=20万元。按照14号公告的规定,从2022年4月纳税申报期起可以向主管税务机关同时申请退还存量留抵税额和增量留抵税额。

  假如一:该纳税人5月征期完成4月份增值税申报之后先退增量再退存量,则先退增量20万,再退存量80万。报表栏次的变化是:退完增量20万,报表留抵减20万,再退完存量80万,报表留抵再减80万,这时报表留抵为0。

  假设二:该纳税人5月征期完成4月份增值税申报之后先退存量80万,再退增量20万,则报表栏次的变化是:退完存量80万,报表留抵减80万,变成当期期末留抵20万元,那么这就是增量部分,再退完这20万增量,报表留抵再减20万,这时报表留抵为0。

  可以看出,无论是先退增量还是先退存量,结果均是一致的,即合计退100万,金额即2022年4月30日的留抵税额,退完后报表留抵税额清零。

  【案例4】某微型企业符合政策,2019年3月底留抵税额为0(或者2019.3企业还没成立,视同留抵税额为零),2022年3月底留抵税额为70万元。

  4月征期完成3月份增值税申报之后,此纳税人因为存量是0(2019年3月底留抵税额),没有存量退故直接退增量70万,金额即2022年3月底的留抵税额,退完后报表留抵减70万,这时报表留抵为0。

  【案例5】某微型企业符合政策,2019年3月底留抵税额为90万,2022年3月底留抵税额为70万元。

  4月征期完成3月份增值税申报之后,此纳税人因为增量是0,没有增量退故直接退存量70万(为什么不是90万,因为90万里面有20万已经在2019.3-2022.3期间消化抵扣了),金额也等于2022年3月底的留抵税额,退完后报表留抵减70万,这时报表留抵为0。

  --案例3、4、5来自吾税2022

  来源:品税阁     作者:sl   2022.06.06

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