数字经济下特许权使用费跨境征税难题及解决思路

来源:国际税收  作者:靳东升 权锐   人气:  时间:2020-11-16
摘要:近年来,有关特许权使用费跨境所得税问题备受瞩目。一方面,对无形资产的依赖已经成为高度数字化商业模式的一大特征;另一方面,无形资产本身流动性强、价值难以估量,在交易中的辨识度低。

  近年来,有关特许权使用费跨境所得税问题备受瞩目。一方面,对无形资产的依赖已经成为高度数字化商业模式的一大特征;另一方面,无形资产本身流动性强、价值难以估量,在交易中的辨识度低。两个原因共同造成特许权使用费的跨境交易盛行且纷繁复杂,引发了各种各样的跨境税收问题,尤其是缔约国双方对特许权使用费跨境所得征税权归属问题的争议。为此,本文尝试从国际税收中特许权使用费的基本规则入手,分析数字经济对跨境特许权使用费征税权提出的挑战,并对优化我国相关跨境税收规则提出初步设想。

  一、国际税收领域关于特许权使用费的基本规则

  特许权使用费是一种典型的消极所得,属于投资权利所得性质,投资标的以无形资产为主,所得源于无形资产使用权转移而其所有权保留的经济活动,因而有别于无形资产所有权转移的销售活动。在国际税收领域,经济合作与发展组织(OECD)等国际组织对特许权使用费及其征税规则进行了专门规定。

  (一)税收协定范本中对特许权使用费的定义

  按照OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本(2017)》(以下简称“OECD范本”)第12条第2款对特许权使用费的解释,特许权使用费是指“使用或有权使用包括电影影片的版权,任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或程序在内的任何艺术、文学或科学作品所支付的作为报酬的各种款项;或为了获得有关工业、商业或科学实验的情报所支付的作为报酬的各种款项”。

  按照联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本(2017)》(以下简称“UN范本”)第12条第3款对特许权使用费的解释,特许权使用费是指“使用或有权使用包括电影影片的版权、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或程序在内的任何文学、艺术或科学作品所支付的作为报酬的各种款项;或者由于使用或有权使用工业、商业或科学设备,或有关工业、商业或科学实验的情报所支付的各种款项”。

  从以上对比可以看出,为保障作为特许权使用费使用国的大多数发展中国家的税收利益,UN范本中设定的特许权使用费范围较宽,将出租工业、商业或科学设备所获租金也纳入了特许权使用费的范畴。OECD则倾向于发达国家的税收利益,相对限制特许权使用费范围,从而减少来源国的预提税。除此之外,OECD认为设备作为有形资产,应将其租金收入归入营业利润的范畴。

  (二)税收协定范本中关于特许权使用费征税权的一般分配规则

  伴随经济活动中特许权使用费交易的频繁发生,国际社会对其征税权的分配问题越来越重视。在特许权使用费跨境征税权的划分上,OECD范本和UN范本的规定也不尽相同。OECD范本第12条第1款规定:“发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费,应仅在该缔约国另一方征税。”基于税收分享原则,UN范本第12条第1款规定:“在缔约国一方产生并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费,可以在另一国征税。”UN范本又在第12条第2款中建议:“然而,这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国,按该国法律征税。如果受益人是缔约国另一方的居民,所征收的税额不得超过特许权使用费总额的一定比例(具体比例通过双边谈判确定)。”

  通过对比可以看出,OECD范本强调受益人所在国的单一征税权,而UN范本则基于税收分享原则。从实际情况看,OECD范本主张的税权独占原则仅在数字经济规模相当、技术水平大致平衡的发达国家之间更为适用。而UN范本规定,跨境交易产生的特许权使用费由来源国与居民国(受益人所在国)共享征税权,因此多数国家之间签订税收协定时采纳了UN范本的税收分享原则。

  对于特许权使用费征税权的划分,UN范本和OECD范本都纳入了常设机构(Permanent Establishment,PE)优先的例外条款。OECD范本第12条第3款规定:“如果作为缔约国一方特许权使用费所得的受益人,在缔约国另一方境内设有常设机构进行营业,并且据以支付特许权使用费的权利财产与该常设机构有实际联系,这种情况下取得的特许权使用费所得,不适用协定中预提税的相应规定,而应当适用协定中有关营业所得的课税条款,由来源国优先征收特许权使用费的所得税。”UN范本第12条第4款也有类似的表述。由此可见,一旦将特许权使用费所得归入常设机构,则将按照营业利润课税。

  二、数字经济下特许权使用费的跨境课税难题

  作为一种新的经济形态,数字经济的产生使跨境特许权使用费所得判定更加复杂。不仅如此,数字经济的发展也催生了新型商业模式及多种交易类型,使特许权使用费所得跨境征税面临诸多挑战。

  (一)来源地识别更加困难

  数字化经营模式可以突破时间和空间的限制向用户提供商品或服务,而无需在市场国设立实体机构。比如,线上应用商店和云计算等服务的提供都不需要任何实质性的物理存在。专利、商标、专有技术等无形资产使用权的转让或许可,也都可以直接经由互联网传送。这说明,数字经济下居民国企业可以在不依赖物理实体的情形下,深度参与来源国的经济活动,传统的来源地PE变得难以认定,现有税收体系中的联结度(Nexus)规则受到了前所未有的挑战。如前所述,OECD范本和UN范本都在特许权使用费的税权划分问题上提出了PE优先原则,因此,PE认定困难带来的首要问题是来源国对营业利润课税的不确定性。对此,OECD在2019年1月29日发布了一份关于解决数字经济相关税收问题的政策报告,其中支柱一提案中提出显著经济存在(Significant Economic Presence,SEP)概念,旨在建立新的应对虚拟存在的经济联结度标准。目前,一些国家已经就此问题出台单边方案,如印度创设了基于SEP的新联结度规则,强调收入因素及用户因素在判定非居民企业是否构成SEP时的重要性。SEP方案试图通过数字化手段建立起非居民企业与用户市场国之间的联结度,强调经济活动发生地和价值创造地所应享有的征税权。

  (二)征税权划分更加艰难

  在数字经济下,无形资产更多以无形的数字化产品呈现,表现形式也更加多样化。由于无形资产的价值难以估量且流动性强,使企业较易通过转让无形资产使用权的方式影响跨境特许权使用费所得征税权的划分。

  1.转让定价对跨境特许权使用费征税权归属的干扰

  依托数字化手段和数字化产品,新的运营模式层出不穷。企业可以借助数字化运营手段,通过搭建特定的组织架构与关联企业开展跨境交易,将特许权使用费所得转移至低税率国家(地区)甚至避税港,从而影响特许权使用费所得征税权的归属。例如,星巴克关联企业间通过无形资产的转让定价,借助英国和瑞士的税收优惠政策,以及英国、美国等国家间税收政策的差异,将特许权使用费所得人为地转移到了瑞士和英国,从而干扰了跨境特许权使用费征税权在美国、英国等税收管辖区之间的归属。在此过程中,星巴克商标、咖啡制作技术等无形资产在整个价值链体系中对各环节价值创造的贡献被夸大,而产品生产制造等环节创造的价值被忽视,从而导致价值创造与实际利润分配不匹配。

  2.数字经济下独立交易原则的实施困境

  根据传统国际税收规则,关联交易应该遵循独立交易原则。但在特许权使用费转让定价实践中,关联企业之间的交易所涉无形资产的价值不仅难以估计,而且可比对象也较难找到。即便可以找到,还要对交易逐项进行审核,调查评估等税收行政成本较高。可比对象的缺失以及可比性分析的难度降低了独立交易原则的可操作性。为了应对数字经济下独立交易原则的实施困境,OECD从税收征管的角度出发,在2018年6月21日发布了《难以估值的无形资产的税务管理指引》。该指引主要针对难以估值的无形资产(Hard-to-Value Intangibles,HTVI),为税务机关提供了转让定价调整的方法指导,适用于难以掌握有效的可比交易信息以判断无形资产的价值以及关联交易金额是否合理的情形。

  (三)所得类型界定更为模糊

  1.特许权使用费与营业利润的界定

  特许权使用费与营业利润存在一定交叉,在区分特许权使用费所得与营业利润时,需要考虑以下两个标准:一是合同约定履行的标的是取得物还是物中内含无形资产的使用权;二是实际交易目的是满足自身需要还是有其他商业目的。

  随着数字经济的发展,特许权使用费与营业利润的界定变得越来越模糊。比如,应用程序(APP)商店以中央零售平台的营销形式让消费者的设备可接入,用户可以浏览、查看信息和评论,购买并自动下载和安装APP。在这一过程中,用户购买的APP内含版权以数字化形式呈现,具有电子化产品与智力成果的双重属性。那么,用户付费获取APP的行为应该被认定为软件销售,还是软件的版权许可?这需要进一步分析交易目的,如果用户是出于自身需求进行下载、复制,而不具备宣传或其他商业化用途的目的,其交易的动机就是为了获得APP本身,而非APP附带的商业权利,就不构成“使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作的版权”,应将其认定为软件销售行为,该所得应认定为营业利润。但如果付费APP是作为中间产品帮助客户继续经营活动,那么合同履行的标的显然是取得APP内含版权的使用权,应按照特许权使用费所得条款进行征税。但在现实中,税务机关对用户使用目的无法进行判断,此类问题导致特许权使用费与营业利润的界限越来越模糊,对其界定也越发困难。

  2.特许权使用费与劳务所得的界定

  与特许权使用费易发生混同的劳务所得主要是技术服务费。在实际签订合同的过程中,如果企业将许可某项专有技术的使用与提供技术支持等服务相混淆,就会导致税务机关难以判定所得类型。以云计算为例,在云计算的软件即服务模式(Software as a Service,SaaS)下,用户的本地设备可以通过网络终端使用云服务商提供的各种邮件服务、代码托管服务等,用户在接受上述应用服务的过程中,无需在自己本地设备上安装软件。但是,云计算服务商和用户签订的是平台使用协议而非劳务协议,这种情况下既可以认为云服务商利用自身的云服务平台为客户提供技术服务,应获得技术服务费,也可以认为云服务商将云服务技术的使用权授予用户,获得了特许权使用费。目前,对该类所得的界定在实践中仍存在较大争议。

  三、优化我国特许权使用费跨境所得征税规则的初步设想

  由于我国既是数字经济产品的消费大国,又是数字经济产品的输出大国,因而在应对数字经济挑战的过程中,我国需要兼顾现实和发展的双重需要,放眼长远,逐步完善特许权使用费的跨境所得征税规则。

  第一,适度扩大PE范围并考虑引入新的联结度规则。面对数字经济对国际税收规则的挑战,目前国际社会主要有两大类对PE认定的改革思路。一是对PE的概念范围进行扩大解释。这类方案主要侧重于解决电子商务PE认定的问题,并不能覆盖数字经济下的其他新兴商业模式,存在一定的局限性。根据我国数字经济发展水平和税收利益诉求,应该通过谈签、修订税收协定等方式首先对PE概念范围进行适度扩大解释,保护来源国税收利益。二是提出新的税收联结度规则。在新规则下,即使数字化企业在一个税收管辖区内未设立机构、场所,该税收管辖区也可以依照新的税收联结度规则行使税收管辖权。从长远看,我国应该考虑适时引入新的税收联结度规则,将显著经济存在作为税收联结点。可以参考OECD数字经济征税方案,结合活跃用户、销售额等因素来综合判断跨国数字企业在中国境内是否形成显著经济存在,从而依据新的税收联结点对来源于境内的特许权使用费进行征税。应该注意的是,在各国尚未就应对数字经济的相关规则达成一致的情况下,缺乏国际协调的单边税收措施会给全球形成统一的应对方案带来很大的不确定性。因此,我国应该坚持税收中性原则,国内税制改革不应以损害或扭曲数字经济的发展为代价,在强调本国税收权益的同时,要尽可能避免增加数字化企业的跨境税收负担。

  第二,增设独立交易原则的补充措施。无形资产价值的评估对于估值人员的知识储备有着很高的要求,在实践中,税务机关可能并不具备特定行业的专业知识,加上经验的缺乏,无形资产价值评估的准确性就无法保证。对此,我们建议可以借鉴OECD《难以估值的无形资产的税务管理指引》,在我国税法中增设独立交易原则的补充条款,如通过追踪关联交易事后由难以估值的无形资产带来的收入或现金流,来判断关联交易事前对难以估值的无形资产的估值以及转让定价安排是否合理,从而进行纳税调整。

  第三,扩充税法中特许权使用费的范畴。目前,我国税法对特许权使用费定义的口径相对较窄,从维护我国作为数字经济产品进口国税收利益以及保持税法一致性的角度,建议我国《企业所得税法实施条例》第二十条将租赁工商业、科学设备所得列入特许权使用费所得的范畴。需要指出的是,对特许权使用费范畴的扩充应该适度,避免引起跨境税收争议,在保护本国税收权益的同时兼顾纳税人负担。

  第四,积极推动特许权使用费跨境税收分享原则的实施。目前,OECD范本及少数国家(地区)间签订的税收协定依然坚持限制来源国对特许权税使用费的征税权。我国一贯倡导多边国际合作,应该坚持数字经济下特许权税使用费在来源国与居民国分享税权的理念,积极开展国际税收政策对话,推动跨境税收分享原则在国际层面的普遍推广和实施,实现互惠互利、合作共赢。

  作者单位:中国国际税收研究会,中国社会科学院研究生院

  (本文刊载于《国际税收》2020年第11期)


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