非贸项目对外支付的税务合规探析

　　04　非贸项目对外支付的常见税务合规性考量

　　在涉外经济交易中，我们平时最经常碰到的，是经常项目里面的非贸项目，而非贸项目的对外支付是绕不开的一项涉税处理业务，会受到税务局和银行的监管。一些国内企业由于对非贸支付业务不熟悉，对非贸易付汇涉税项目税收规定不了解，对外付汇时经常出现境内、境外划分不清，适用税率不正确，代扣代缴税款时间错误，使用的汇率不准确等问题，致使其未能正确履行扣缴税款义务，导致企业存在较大税务风险。

　　(一)支付企业(扣缴义务人)税费计缴的税务风险

　　非居民企业或个人是纳税义务人，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第六条规定，“中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人”，《企业所得税法》第三十七条规定，“对非居民企业取得本法第三条第三款(即：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的)规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”《企业所得税法》第三十八条规定，“对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。”

　　《税收征收管理法》中规定了扣缴义务人的法律责任。

　　最后，支付企业如果不履行扣缴义务，根据国家税务总局公告2018年第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》、国家税务总局公告2011年第24号《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》等规定，相关的成本费用不能在企业所得税前列支。

　　因此，支付方企业如果不对非贸项下的支付交易计算并代扣代缴相关税收，作为扣缴义务人，支付方企业不仅承担扣缴义务人法律责任，造成补缴、罚款以及滞纳金的涉税风险，而且其相应的成本费用也不得税前列支，后果很严重。

　　(二)“常设机构”在非贸付汇中的税收风险

　　1、常设机构概述

　　在国税发[2010]75号《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(中新协定条文解释)，做了全面详尽的解释，“常设机构” 一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所，具体包括如下：

　　2、构成常设机构如何计缴企业所得税

　　根据国税发[2010]19号《非居民企业所得税核定征收管理办法》第三条，非居民企业构成常设机构也应该按查账征收计缴企业所得税，但非贸支付实务中，境外公司往往不可能在境内进行完整的会计核算，因此可以根据第四条的规定按收入总额和经税务机关核定的利润率计算应纳税所得额，再乘以适用的25%企业所得税税率计算得到应缴的企业所得税。

　　依据[2010]19号文件第5条，利润率的核定如下：

　　税务机关有根据认为非居民企业实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。

　　境内企业作为支付人，需要履行扣缴企业所得税义务。

　　3、在境内提供工程及劳务服务未构成常设机构情况下如何进行涉税处理

　　如果根据判定不构成常设机构，无需计缴企业所得税，并非意味着什么都不用做。根据国家税务总局公告2015年第60号《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》，非居民纳税人符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。非居民纳税人需享受协定待遇的，应在纳税申报时自行报送或由扣缴义务人在扣缴申报时报送以下报告表和资料：

　　①《非居民纳税人税收居民身份信息报告表》;

　　②《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》;

　　③由协定缔约对方税务主管当局在纳税申报或扣缴申报前一个公历年度开始以后出具的税收居民身份证明;享受税收协定国际运输条款待遇或国际运输协定待遇的企业，可以缔约对方运输主管部门在纳税申报或扣缴申报前一个公历年度开始以后出具的法人证明代替税收居民身份证明;享受国际运输协定待遇的个人，可以缔约对方政府签发的护照复印件代替税收居民身份证明;

　　④与取得相关所得有关的合同、协议、董事会或股东会决议、支付凭证等权属证明资料;

　　⑤其他税收规范性文件规定非居民纳税人享受特定条款税收协定待遇或国际运输协定待遇应当提交的证明资料。

　　非居民纳税人可以自行提供能够证明其符合享受协定待遇条件的其他资料。

　　依据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》第八条，非居民纳税人享受协定待遇，根据协定条款的不同，分别按如下要求报送前述规定的报告表和资料：

　　《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》第十八条，非居民纳税人、扣缴义务人应配合税务机关进行非居民纳税人享受协定待遇的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人拒绝提供相关核实资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实是否符合享受协定待遇条件的，应视为不符合享受协定待遇条件，责令非居民纳税人限期缴纳税款。

　　因此，境内企业如判定项目合同不构成常设机构，也不要忘记准备规定的资料享受协定待遇，避免因资料不全不能享受协定待遇而计缴企业所得税。

　　4、构成常设机构设计个人所得税问题

　　前面我们谈到了构成常设机构将按营业利润计缴企业所得税，但值得注意的是，实务中往往会忽视常设机构带来的外籍个人所得税问题。

　　根据《个人所得税法》第一条第二款：在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。故，非居民个人即使在境内未满183天，从中国境内取得的所得，也有纳税义务。

　　值得注意的是，根据税收协定的相应解释，如果非居民个人的相应报酬由境外公司支付，个人没有在境内停留超过183天，且不由境内公司承担或者境外公司在境内的常设机构负担，在中国境内就没有个人所得税纳税义务。如果由境内的常设机构负担，就有个人所得税纳税义务。

　　但实务中存在一个问题，个人所得税的扣缴义务人，应为支付所得的单位，而支付个人报酬所得是境外企业，境内企业只是向境外企业支付了相应的工程或劳务服务价款，并没有实际向个人支付所得，并且作为工程或劳务服务的接受方，境内企业并无权利取得境外企业所派遣人员的报酬信息，这在实务操作中存在困难，但根据法规，外籍个人的个人所得税义务确实存在。

　　因此，有必要在与境外企业签订合同过程中，提醒境外企业关注中国相关税收法律法规，为派遣的外籍人员履行个人所得税纳税义务。一般而言，可以建议境外企业委托境内专业机构代理申报。