在我国境内提供短期劳务的非居民企业所得税征管现状和优化建议

来源:国际税收  作者:王增光   人气:  时间:2020-11-20
摘要:根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),非居民企业按是否设立机构、场所被分为两个类别,纳税义务有所不同。

  一、纳税义务和征管现状

  (一)纳税义务

  根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),非居民企业按是否设立机构、场所被分为两个类别,纳税义务有所不同。一类是在中国境内设立机构、场所的非居民企业,应就该机构、场所取得的来源于中国境内的所得和发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的所得,按25%的税率缴纳企业所得税;另一类是在中国境内未设立机构、场所但有来源于中国境内所得的非居民企业,应就其来源于中国境内的所得,按10%的税率缴纳企业所得税。

  针对两类不同的纳税义务,《企业所得税法》及《实施条例》相应设计了不同的征管模式。在中国境内设立机构、场所的,与居民企业基本一致,一般需要进行税务登记、季度预缴、年终汇算清缴、清算、注销等涉税事项办理;在中国境内未设立机构、场所的,取得来源于中国境内的所得,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人,税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时扣缴。此外,对于虽然设立机构、场所但符合特定情形的,税务机关可以指定支付人为扣缴义务人,与法定扣缴的征管模式类似,但仍然适用25%的企业所得税税率。

  根据《实施条例》第五条规定,提供劳务的场所为《企业所得税法》第二条第三款所称机构、场所。因此,在境内提供短期劳务的非居民企业属于上文所述第一类非居民企业。

  (二)一般征管模式

  根据现行规定,非居民企业在境内提供短期劳务,主要涉及以下涉税事项:

  1.办理登记。非居民企业在中国境内提供劳务的,应自合同签订之日起30日内办理税务登记手续。

  2.合同备案。境内机构和个人向非居民企业发包劳务的,应自合同签订之日起30日内,向主管税务机关报送有关报表和资料,履行备案手续。

  3.纳税申报。非居民企业在中国境内提供劳务的,企业所得税按季预缴、年终汇算清缴。纳税申报一般应当据实申报,不符合据实申报条件的应进行核定申报。具体为:(1)据实申报。非居民企业应当按规定设置账簿,准确核算应纳税所得额,据实申报缴纳企业所得税。(2)核定申报。非居民企业不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的,税务机关有权采取按收入总额核定、按成本费用核定、按经费支出换算收入核定等方法核定其应纳税所得额。

  4.注销登记。非居民企业在中国境内提供劳务的,应在劳务结束后15日内,向主管税务机关报送有关资料,按规定办理税务登记注销手续。

  此外,境内机构和个人向境外支付非居民企业取得的劳务收入时,单笔支付等值5万美元以上(不含)的,应向所在地主管税务机关进行税务备案。

  (三)特殊措施——指定扣缴

  非居民企业在中国境内提供短期劳务,符合《实施条例》第一百零六条规定的情形的可以采取特殊措施,即税务机关可以指定劳务费的支付人为扣缴义务人。税务机关指定扣缴后,由扣缴义务人进行扣缴申报即可,非居民企业涉税事项的办理较为简便,不再需要办理登记、纳税申报、清算、注销等。不过,目前对扣缴义务人进行扣缴申报的时间节点暂未进行明确,实务中通常参照法定扣缴的规定,即由扣缴义务人在每次支付时扣缴申报。但是,也有观点认为,指定扣缴只是改变了申报主体,并未改变申报时间,因此要求扣缴义务人进行扣缴申报的时间应与纳税人自行申报的时间保持一致,即季度预缴、年终汇算清缴要求的时间。由于支付时间通常与季度预缴、年终汇算清缴要求的时间并不同步,如要求在每次支付时扣缴申报,可能产生扣缴义务人扣缴税款时间早于纳税人应当自行缴纳税款时间的情形。

  (四)征管现状

  非居民企业在境内提供短期劳务,按照一般征管模式办理登记、季度预缴、年终汇算清缴、清算、注销等事项的程序较为繁琐、难度大、成本高,形成以下征管现状:一是有遵从意愿或为防范后续风险的纳税人主动要求税务机关对其指定扣缴,进而通过扣缴义务人扣缴申报,较为简便地履行纳税义务。对税务机关来说,虽然有些情况并非严格符合指定扣缴的规定情形,但既能为纳税人提供便利,也能保障税款不会流失,指定扣缴逐渐成为一个可选操作。二是申报不规范但足额缴税。有的税务机关对指定扣缴执行较为严格,纳税人请支付人将劳务费按法定扣缴的所得类型(如特许权使用费)进行扣缴申报,未规范申报但却履行了缴税义务。但是,这样会使得劳务费和特许权使用费等所得混淆,降低了申报数据的质量,不利于统计分析,更容易衍生出其他政策和征管问题。三是复杂繁琐的程序打击纳税人主动申报的积极性,降低纳税人遵从度,造成税款流失的风险,而税务机关发现和防范风险的难度较大。

  综上,非居民企业在境内提供短期劳务,在现行规定下,规范申报程序过于复杂,纳税人遵从度不高,有税收流失风险;指定扣缴又有很多不严格符合规定情形,税务机关可能有执法风险。

  二、问题分析

  (一)一般征管模式难以适应提供短期劳务等临时性场所较多的现状

  《实施条例》第五条将机构、场所明确定义为在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,并作出部分列举。从类型来看,工厂、管理机构等大部分类型的机构、场所一般都属于较为固定的场所,只有提供劳务的场所和部分从事工程作业的场所可能持续时间较短,为临时性的场所。因此,立法时对机构、场所的征管模式一般参照居民企业,未作特殊设计有一定合理性。并且,还设计了特定情形下赋予税务机关指定扣缴的特殊措施,从立法角度看,程序是较为全面的。但是,从现状看,虽然确实存在一定数量的固定性场所,如外国银行和保险公司在中国境内设立的分支机构、外国航空公司在中国境内设立的办事处和外国企业常驻代表机构等,但由于所有在境内提供劳务的场所(哪怕仅提供一天劳务)均会构成税法下的机构、场所,使得提供劳务这种临时性场所的数量远远大于固定性场所。而且,还有一部分固定性场所是受我国外商投资准入限制而不能成立法人机构而暂时设立的分支机构。随着我国对外开放力度的加大,将有越来越多的分支机构转为法人机构,成为居民企业。同时,随着跨境技术、设计、咨询等劳务方面的合作交流越来越多,在境内提供劳务场所的数量将在现有基础上持续增加。因此,一般征管模式难以适应临时性场所数量远大于固定性场所的现状。

  (二)对指定扣缴的适用情形一般理解较为严格,可能与立法初衷不一致

  非居民企业在中国境内提供短期劳务,信息不易被掌握,人员流动性强,税款易流失,有必要采取特殊的征管措施,因此《企业所得税法》赋予税务机关指定扣缴的权力。但指定扣缴作为特殊征管措施,会增加扣缴义务人的责任。为避免税务机关随意指定,《实施条例》第一百零六条严格限定了三种可以指定扣缴的情形,通常适用这三种情形时均以纳税人实际不履行纳税义务为前提条件。从立法角度考虑,如果纳税人有履行纳税义务的主观意愿,应当按照一般征管模式进行征管,即由纳税人自行申报纳税,不应采取指定扣缴的特殊措施。但是,对于提供短期劳务的非居民企业而言,虽从税法上来说,属于在中国境内设立了机构、场所,但仅是派一些技术人员临时在境内提供劳务,实际与未设立机构、场所的非居民企业类似,大部分纳税人难以知晓税法规定的纳税义务,即使了解纳税义务,也难以规范地履行纳税义务。实务中,有很多遵从度较高的纳税人希望可以直接由支付人扣缴税款,但是这通常不属于可以指定扣缴的情形。从时间上看,在纳税申报期限结束前无法判断纳税人是否会履行纳税义务;从责任上看,纳税人被定性为不履行纳税义务将面临违法责任,可能产生若干法律后果,非纳税人所愿。因此,如果对指定扣缴规定情形理解为以纳税人实际不履行纳税义务为前提条件,则非常严格,很多情形下难以符合该条件。

  由立法起草人编写的《〈中华人民共和国企业所得税法〉释义及适用指南》中的税法释义似乎可以反映立法初衷。笔者发现,释义中也列举了可以指定扣缴的情形。与《实施条例》规定对比发现,立法初衷主要考虑临时性和便利性,比如期限较短或者不办理税务登记的就可以指定。而《实施条例》中的规定比立法初衷严格很多,增加了不履行纳税义务的前提条件,且取消了税务主管部门可以规定其他情形的授权。笔者推测,发生上述变化的原因可能有:一是出于对扣缴义务人的保护。劳务费支付人本无法定的扣缴义务,指定扣缴增加其扣缴义务,应有较为严格的限定。二是出于对纳税人的保护。纳税人如主动遵从,可以自行申报,更能准确地核算应纳税所得额,指定扣缴是税务机关核定其应纳税所得额,可能超出纳税人实际的应纳税所得额。三是限制税务主管部门的权限。指定扣缴增加扣缴义务人的义务,也可能增加纳税人的应纳税所得额,权限较大,风险较高,不当使用可能产生不良后果,因此需要限制税务主管部门的权限,不对其授权可以规定其他情形。总之,《实施条例》规定比立法初衷要严格很多,从征管现状看,使得指定扣缴这一便利化措施未能发挥应有作用,可能背离了立法初衷。

  (三)税务机关征管成本高但征管质效低,缺乏积极性

  一方面,由于短期提供劳务的时间较短、流动性较大;对不进行合同备案的行为处罚因影响劳务发包方(通常是居民企业)的纳税信用而轻易不会作出,提供劳务的合同信息难以掌握;劳务费金额一般低于对外支付税务备案的标准(5万美元),导致税务机关不能及时掌握支付信息;非居民企业派遣的技术人员知晓纳税义务和征管模式的难度大;现有一般征管模式确实过于复杂,税务机关对提供短期劳务的机构、场所征管需要花费大量的人力、物力,成本较高。

  另一方面,提供短期劳务的机构、场所能归属的利润通常不大,因不能准确核算利润而核定征收的占绝大多数,在当今大环境下多地税务机关只能核定一个最低的利润率。因此,即使管理到位,应当缴纳的税款也非常少。更为重要的是,我国税收协定网络已覆盖111个国家和地区,提供短期劳务的机构、场所绝大部分不会达到税收协定常设机构条款规定的征税门槛(多为在任何12个月内在境内停留累计超过183天),从而可以享受免税待遇,不需要缴纳税款。即使管理到位,也只是需要纳税人补充证明材料。对于基本不会产生税收收入的领域加强征管,税务机关一般缺乏积极性。

  三、优化建议

  (一)简化一般征管模式

  建议大幅度简化一般征管模式中的登记、纳税申报、清算、注销等程序。对于提供短期劳务的机构、场所,争取实现全部涉税事项一张表填报、一次性办结、全网通办,达到与采用指定扣缴措施同等便利甚至更优的效果,大幅度降低纳税人遵从成本,提高其纳税遵从度。

  (二)充分利用指定扣缴

  建议从立法初衷理解掌握并充分利用指定扣缴的特殊措施。首先,对《实施条例》可以指定扣缴的规定情形作更符合立法初衷的理解和掌握。比如“有证据表明不履行纳税义务”可以理解为没有按期办理税务登记。没有按期办理税务登记说明纳税人遵从度不够高,可以合理推论纳税人有可能不会按期履行纳税义务。其次,畅通指定扣缴后的涉税事项办理程序,保障纳税人合法权益。税务机关的指定扣缴不代表纳税人不遵从或不愿履行纳税义务,因此对纳税人来说不应产生法律责任,也不应影响其他合法权益;虽然被税务机关指定扣缴,如果纳税人符合享受协定待遇的条件,仍可以在扣缴义务人进行扣缴申报时自行享受协定待遇。最后,解决税务机关指定扣缴的后顾之忧。对于提供短期劳务并不严格符合《实施条例》规定情形的,只要不是纳税人在指定扣缴后又主动履行纳税义务造成了多缴税款,没有侵犯纳税人的合法权益,不作为税务机关执法风险,不应追究税务机关指定扣缴的责任。

  (三)适时探索更优措施

  建议结合征管现状和发展趋势,适时探索更优措施。如适当扩大法定扣缴的范围,在不改变机构、场所定义和纳税义务的前提下,将提供短期劳务的非居民企业纳入法定扣缴范围以提供便利;增加自愿选择扣缴的情形,即设立机构、场所的非居民企业可自愿选择由支付人扣缴税款,间接履行纳税义务;回归指定扣缴的立法初衷,对期限较短或者未按时办理税务登记的机构、场所,税务机关可以指定扣缴,不再设置其他前置条件。

  作者单位:国家税务总局驻北京特派员办事处

  (本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

 



2010年7月的解读——

非居民企业提供劳务 如何规避税收风险

  如今,非居民企业在我国提供劳务的现象非常普遍。在众多的劳务活动中,设计、管理、咨询、安装维修、技术服务等最为常见。这些劳务既可以在境外提供,又可以在境内提供;既可以单独提供,又可以随同销售货物、转让技术等一起提供;既可以向独立企业提供,又可以向关联方提供;既可以采取直接收费的方式,又可以采取代垫费用的方式。实际中非居民企业提供劳务如何认识和防范税收风险,笔者认为应重点关注以下几个方面。

  征税权的判定是关键

  根据《企业所得税法》相关规定,中国只能对来源于境内的劳务所得征税。《企业所得税法实施条例》第七条规定,按照劳务发生地判定一项所得是否来源于中国境内。如果非居民所在国与我国签订了双边税收协定,我国只对构成常设机构的劳务所得拥有课税权。

  具体来说,劳务发生地在境外,比如委托境外的公司代销产品而支付的报酬,向境外公司支付邮箱使用费及网络使用费(无服务人员入境)等,境外公司由此取得的劳务所得无需缴纳企业所得税。如果劳务发生地在境内,比如境外电脑公司派员为境内公司进行日常维护、提供技术培训等取得所得,依据国内相关法规,我国可以对支付给境外公司的报酬依25%的税率征收企业所得税。如果对方国家与我国签订了税收协定,则要根据是否构成常设机构来判定,像上述派员提供服务的,税收协定一般都规定连续或累计超过6个月的才构成常设机构,没有超过6个月的不必缴纳企业所得税。

  要分清境内劳务与境外劳务

  基于我国对发生在境外的劳务没有所得税课税权,一些非居民企业为了少缴税款而人为划分境内外劳务,尽可能地扩大境外劳务的比重,这样做很可能会面临税务部门调查的风险。

  例如,某酒店与瑞士某设计事务所签订设计合同,由该事务所担任酒店的室内设计顾问,设计费用为130万港元。酒店在申请开具售付汇凭证时将此项业务界定为境外劳务,申请开具不予征企业所得税的证明。但是,为一家大型酒店提供设计,设计师仅凭电话和传真来完成这项工作是不可能的。酒店最后交代,在合同第二条第二款中,“设计师将在业主统筹下提供工程预算、工程进度表等协助事宜”,合同第六条第三款中,“所有设计费用,出差费用及补贴费用应在香港支付并以港币为单位”,以上条款就反映了设计师将根据工作需要和业主的要求随时来华提供服务。根据上述情况,税务机关可认定此项设计业务包含境内劳务。进一步,境内外劳务如何划分?《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发[2010]19号)对此作出了相应的规定,若税务机关对非居民企业境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的,可以要求该非居民企业提供与其收入划分有关的真实有效证明。如有需要,税务机关可根据工作量、工作时间、成本费用及其他有关因素重新合理划分其境内外收入。非居民企业不能提供真实有效证明的,其全部劳务收入都可能被核定为境内服务收入并据以征收企业所得税。

  要分清提供劳务与销售货物

  根据《企业所得税法》相关规定,非居民企业直接向我国销售机器、设备等,只要不在我国设立机构、场所的,我国对其取得的销售机器、设备所得没有课税权。但是,更常见的现象是非居民企业不仅销售机器、设备,而且负责对销售的机器、设备进行安装、调试和技术指导服务,如果对方将安装、调试和技术指导服务等取得的收入合并计入销售机器、设备的价款中,就将原本在我国境内提供劳务取得的所得转化为销售货物所得,从而逃避了境内劳务所得应承担的企业所得税纳税义务,但是,这样做有可能被税务部门核定征税。国税发[2010]19号文件规定,非居民企业向中国销售机器设备等货物并同时提供安装、技术指导、监督等售后服务,如果其销售合同中未列明上述售后服务的收费金额或者计价不合理的,主管税务机关可以参照相同或相近业务的计价标准,核定该非居民企业的劳务收入。无参照标准的,税务机关可按不低于货物销售合同总价款10%的标准,确定其劳务收入。税务机关根据其劳务作价,采取核定利润率的方式,征收劳务所得的企业所得税。

  代垫费用的支付要谨慎  

  非居民企业在中国境内提供劳务,如果提供劳务的对象是自己的关联企业,常常采用垫付劳务费用的方式。例如,非居民企业在中国境内进行市场推广和营销,其发生的费用先由境内关联方垫付,再由境外的非居民企业返还。表面上看,费用是真实发生的,垫付的过程中并没有得利,不存在向我国纳税的问题,但是,这种行为的实质是将境外非居民企业在我国境内提供劳务应负担的纳税义务隐藏起来了。这里存在两方面税收问题,一是如果只是费用垫付,意味着非居民企业在境内提供劳务的收费是按成本价来定价的,当境外非居民企业的所得税实际税负高于境内关联方的所得税实际税负时,有定价偏低转移利润的嫌疑。二是既然在中国境内提供劳务,有费用发生,根据国税发[2010]19号文件的要求,应按经费支出换算法核定其所得征收企业所得税。因此,对于结算上以境内企业向境外企业“实报实销”形式体现,记账上以垫付资金或借款为理由,通过“其他应收款”等往来科目核算的劳务提供,应予以高度重视,对于此类劳务费用的垫付,虽然逃避税收的隐蔽性高,但是税收风险也很大。

  非居民企业派员提供劳务注意区分两种情况

  国家税务总局《关于进一步加强税收征管若干具体措施》(国税发[2009]114号)和国家税务总局《关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》(际便函[2009]103号)一致要求,加强对非居民企业派遣员工到境内提供劳务的重点调查。

  非居民企业派员到中国提供劳务包括两种情况,两者的征税规则是不同的。第一,境外非居民企业派员到境内企业任职,境内企业负责管理并承担风险和责任,则可认定派遣员工为境内企业工作,已构成境内企业的雇员,而不应认定为境外非居民企业在境内提供劳务,即使派遣员工的工资采取由境外企业垫付,境内企业支付派遣费的方式。支付的派遣费实际上是派遣员工的工资,这部分工资本应由境内企业承担,对于支付的工资不应征收企业所得税。第二,如果工作期间员工只是根据原雇主的指派和安排,为完成某项任务而到境内公司工作,境外雇主对这些派遣员工提供服务的责任和风险负责,并取得收益,境内公司向境外公司支付的派遣费实际上是支付给境外公司完成相关服务的劳务费,并不是支付给派遣员工的工资,从支付的金额看,远远超过境外公司实际为其派遣员工承担的工资福利之和。因此,可认定为在境内提供劳务,根据国内相关税法规定,要征收营业税和企业所得税。如果对方是税收协定缔约国,构成在中国设立常设机构的,也要征收企业所得税。

  来源:中国税务报  作者:宋宇

 
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