期限放宽，契税缴纳更便利

　　(二)问题澄清

　　对契税纳税义务发生时间的三种不同观点，实际上是对契税纳税义务发生时间的不同解释。狭义的法律解释，系指于法律规定并不明确时，以文义、体系、法意、比较、目的或合宪等解释方法，探究法律规范之意旨。其旨在澄清法律疑义，使法律含义明确化、正确化。[5]法律解释，应以文义解释为先，有复数解释之可能性时，始继以论理解释或社会学解释，就法律文义上可能之意义，加以限定之操作。[6]

　　笔者认为，前述三种观点的原始冲动缘于税务实践的“现实需要”，并非法律解释的实际需求。从当前我国契税立法来看，纳税义务发生时间在文义上并不模糊，但契税制度设计中存在法律解释无法弥补的缺陷。目前的立法将契税征税对象规定为权属转移的原因行为，纳税义务发生时间为原因行为发生之日，当属无疑。但因对纳税义务发生之日至纳税义务履行之日之间的期限理解不一，将纳税义务发生到税收债务实现之间期限延长的不利后果完全归于纳税人明显不公平，所以产生了上述观点。前两种观点将契税征税对象认定为权属转移的原因行为，而第三种观点直接超越现行税法规定作了扩大解释，将契税征税对象认定为权属转移的结果行为。另外，后两种观点从纳税义务发生时间方面作了有利于纳税人的解释。

　　三、契税立法完善

　　(一)历史经验与现行实践的契合

　　契税争议问题，或许可以从历史源头探求答案。从历史经验来看，契税的纳税环节为取得权属凭证时，且将契税作为取得“契本”的代价，亦其征税对象为获得田宅所有权，而不是针对取得所有权的原因行为(合同行为或其他)。比如，《大明令·户令·田宅契本》规定：凡买卖田宅、头匹，赴务投税，除正课外，每契本一纸，纳工本铜钱四十文，余外不许多取。

　　从现行税收实践来看，契税的纳税环节发生在不动产权属转移的原因行为之后，在产权登记等权属转移结果行为之前，即“先税后证”，并且契税征收以不动产权属转移为必要条件。《契税暂行条例》第十一条第二款规定：“纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。”《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》(财税[2004]126号)规定“对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。”《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税[2011]32号)规定：“对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税;在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。”

　　(二)契税立法完善

　　1.契税立法存在的主要缺陷。

　　(1)征税对象亟需优化。目前《契税暂行条例》将不动产权属变动的原因行为确立为征税对象，而财税[2004]126号文件、财税[2011]32号文件等却将物权变动的结果行为作为征税对象。

　　(2)纳税义务发生时间有待进一步规范。《契税暂行条例》规定，纳税义务发生时间为“签订权属转移合同”或“取得权属转移合同性质凭证”的当天，但合同行为仅是权属变动的一种基础关系，还存在非法律行为引起权属变动的情形。

　　(3)纳税义务履行期确定随意性大。《契税暂行条例》规定，契税缴纳期限为“契税征收机关核定的期限”，不够规范和明确，易滋生执法风险。

　　2.契税立法完善。终止契税义务发生时间争议的有效办法是追溯契税的历史本源并结合现行税收实践，重构契税制度，将契税明确为以权属转移为实质要件的财产税(物权行为税而不是债权行为税)、一次税、随时税，并根据不动产权属转移的原因区分法律行为引起的权属转移和非法律行为引起的权属转移，在此基础上，重构契税。笔者认办法律行为引起的权属转移，原因行为和结果行为相分离，为便利征管，宜将契税纳税义务发生时间前移至权属转移的原因行为产生之时，而义务履行时间则以权属转移的结果行为发生时间为准非法律行为引起的权属转移，原因行为和结果行为的发生时间重合，纳税义务发生时间为非法律行为成立之日，为节省征纳成本可以将纳税义务履行时间也规定为权属转移(登记)时间。

　　另外，应对契税义务发生时间和履行时间之间的期限，设置纳税人“迟延缴纳”免责条款;同时实行“先税后证”，明确缴纳契税为办理权属转移登记的必要条件，解决因契税设计复杂化导致的征纳问题。此处，笔者提出一种简明的契税框架条款设计，以供参考。比如，“土地、房屋等不动产物权因法律行为或因建筑、遗赠等非法律行为发生物权权属变动的，承受人应在法律行为或非法律行为成立之日起五日内进行契税纳税申报，并于办理权属转移登记之前缴纳税款;未缴纳契税的，不得办理权属登记。”

　　【参考文献】

　　[1] 刘剑文.财税法成案研究[M].北京：北京大学出版社，2012年版.

　　[2] 王周飞，朱桂江.浅析房屋权属转移契税纳税义务的发生时间[J].涉外税务，2012年第12期.

　　[3] 施正文.税收债法论[M].北京：中国政法大学出版社，2008年版.

　　[4] 北野弘久.日本税法学原论[M].郭美松，陈刚译.北京：中国检察出版社，2008年版.

　　【作者简介】 罗亚苍，湖南大学法学院

　　【文章出处】《税务研究》2015年第2期

　　--------------------------------------------------------------------------------

　　[1] 刘剑文.财税法成案研究[M].北京：北京大学出版社，2012年版.

　　[2] 王周飞，朱桂江.浅析房屋权属转移契税纳税义务的发生时间[J].涉外税务，2012年第12期.

　　[3] 施正文.税收债法论[M].北京：中国政法大学出版社，2008年版.

　　[4] 北野弘久.日本税法学原论[M].郭美松，陈刚译.北京：中国检察出版社，2008年版.

　　[5] 杨仁寿.法学方法论[M].北京：中国政法大学出版社，2013年版.

　　[6] 同上.