北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第5号 国际可持续披露准则及鉴证准则的最新进展及行业影响

　　三、《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(IFRS S2)概览

　　IFRS S1是可持续发展信息披露的概况性准则，对相关披露提出了一般性要求，适用于大部分的情况和披露主体。IFRS S2是针对主体披露其关于气候相关风险和机遇的信息的准则，便于使用者做出与向主体提供资源相关的决策，其中气候相关风险可分为物理风险和转型风险。主体需同时应用IFRS S1和IFRS S2。

　　IFRS S2是对IFRS S1中的一般要求在气候变化议题上的全面运用，因此IFRS S2未再重复IFRS S1中概念基础中的内容，而直接进入核心内容部分。在核心内容中的治理、战略、风险管理、指标和目标等方面，IFRS S2和IFRS S1的主要内容在很多方面高度一致，但是更加聚焦于气候相关风险和机遇，并基于气候相关风险和机遇的特征，提供了更多具体的要求。

　　1.治理。IFRS S2的治理披露要求被设计为与IFRS S1的要求高度一致，并规定如果主体对可持续相关风险和机遇的监督是在整合基础之上进行的，则主体应避免不必要的重复。

　　2.战略。如IFRS S1 一样，都包括可持续相关风险和机遇、业务模式和价值链、策略以及决策、财务状况、经营成果和现金流量以及韧性。

　　但是在聚焦气候变化相关风险和机遇方面，IFRS S2提出了更加具体和有针对性的披露要求。例如，主体在可持续相关风险与机遇应对方面：IFRS S2要求将每项气候相关的风险都分类为物理风险或转型风险;在披露气候相关风险和机遇对主体战略和决策的影响时，应包括主体是否以及如何计划管理向低碳经济转型的信息;在对气候韧性的披露上，IFRS S2要求主体执行情景分析。企业所采用的情景分析方法须与主体的具体情况相适应。在提供定量信息时，主体可披露单一金额或区间。IFRS S2还要求主体提供针对气候相关情景分析的特定披露，包括主体使用的输入值信息(例如，主体采用哪些气候相关情景实施情景分析，这些具体情景的来源，以及实施的分析是否包括了对一系列不同的气候相关情景的分析，以及主体采用的情景是否与最新国际气候变化协定(现为《巴黎协定》)中的气候相关情景相一致。

　　3.风险管理。与战略类似，IFRS S2的风险管理披露要求虽然也与IFRS S1的要求非常相似，但仍然在情景分析上提出了更高的披露要求。如果情景分析法可以帮助企业识别气候相关风险和机遇，则主体应该披露其用于识别、评估、确定优先议题时如何运用情景分析法。

　　4.指标和目标。相比IFRS S1，IFRS S2在指标和目标方面也提出了针对气候变化相关的更加具体的要求，例如针对温室气体、气候变化相关转型风险、气候变化相关物理风险、资本配置、内部碳定价等方面提出了明确的披露要求，主体是否以及如何将气候变化因素纳入管理层的薪酬考量，以及管理人员薪酬中与气候变化因素相关的比例。

　　在气候相关目标方面，IFRS S2要求主体披露其设定的与气候相关的定量或定性目标，还对气候相关目标和温室气体排放目标进行了区分，并相应提出了披露要求。

　　在气候相关指标方面，IFRS S2要求披露跨行业类别相关的信息，旨在表明气候相关风险和机遇的关键方面和驱动因素，并提供关于气候变化对主体潜在财务影响方面的见解。具体而言，IFRS S2要求披露根据《温室气体核算体系：企业核算与报告标准》(2004年)(Greenhouse Gas Protocol: A Corporate Accounting and Reporting Standard)计量的范围1、范围2和范围3的温室气体排放核算与报告等信息，除非主体所在司法管辖区或上市地交易所要求使用不同的方法计量温室气体排放，并在此基础上提出了一系列具体披露要求。下表汇总了气候变化相关的指标以及披露要求。

　　四、《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》(征求意见稿)概览

　　1.背景

　　如前所述，针对可持续性信息的报告正迅速成为一个具有全球重要性的议题，也愈发成为各利益相关方在做出决策时考虑的关键因素之一，主体披露的可持续发展信息是否可靠，是许多利益相关方关注的问题。因此，各利益相关方越来越多地要求对可持续发展信息提供一定程度的保证，例如欧盟已经颁布或提出强制性鉴证要求。

　　在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)于2022年与推动提供可靠的可持续性信息和相关保证的利益相关方进行了接触。与这些主要利益相关方的接触明确表明需要制定国际可持续报告的鉴证标准，以降低全球鉴证标准不规范的风险，并推动一致的高质量鉴证业务，从而增强预期使用者对可持续报告的信心。利益相关方承认，《国际鉴证业务准则第3000号(修订版)——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》(ISAE 3000 (修订版) )，《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体排放报告鉴证业务》(ISAE 3410) 和《关于可持续和其他扩展的外部报告鉴证业务的非权威指南 》 (EER 指南) 已被广泛接受并且仍然适用，但仍有必要就可持续发展信息鉴证提供更具体和有针对性的鉴证准则。

　　2023年8月，IAASB发布了《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》征求意见稿(以下简称“ISSA 5000 ED”)。2023年8月22日，中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)亦转发该征求意见稿，鼓励各利益相关方对征求意见稿提出意见，中注协意见征集的截止日为2023年11月1日。

　　ISSA 5000 ED旨在为可持续鉴证业务提供总体标准，其以原则导向为基础，是一项全面的、自成体系的、可以独立应用的，针对可持续发展信息的鉴证准则。

　　2.ISSA 5000 ED的总体适用情况：

　　● 适用于所有可持续发展主题和主题的所有方面;

　　● 适用于所有报告机制，即无论可持续发展议题作为整合报告、年度报告组成部分或一份单独的报告;

　　● 适用于所有适当的披露标准，例如IFRS S1 和S2，以及GRI等;

　　● 同时包含与有限保证和合理保证相关的要求，并以表格的形式列示，以方便执业者清晰理解两者的区别，准则中与合理保证相关的要求，以编号+R显示，与有限保证相关的要求以编号+L显示;

　　● ISSA 5000 ED仅适用于基于责任方认定的业务(attestation engagement)，不涉及直接报告业务(direct engagement);

　　● 职业会计师和其他执业人员都可以应用ISSA 5000 ED执行可持续发展相关鉴证业务，但具体适用情况需要根据各司法管辖区法律法规的要求确定，但无论是职业会计师还是其他执业人员，均应遵循国际职业会计师道德守则(包括国际独立性要求)(以下简称“IESBA Code”)或者其他职业准则或要求，但不能低于IESBA Code的要求;

　　● 此外，无论是职业会计师还是其他执业人员，均应遵循事务所质量管理准则的要求(ISQM 1)或其他要求，但不低于ISQM 1 的要求。

　　ISSA 5000 ED自身已经构成一套完整的针对可持续发展信息的鉴证准则，相关要求涉及业务承接和保持开始，直至最终出具鉴证报告以及相关文件记录的全过程，该准则可以被独立应用于可持续发展信息鉴证业务。

　　3.ISSA 5000 ED的整体架构和内容

　　与其他国际审计准则和鉴证准则一样，ISSA 5000 ED 的总体结构也是包括准则总体介绍、目标、定义以及要求。在要求部分，ISSA 5000 ED涵盖了可持续发展信息鉴证业务的全流程，包括：

　　● 按照ISSA 5000 ED执行鉴证业务

　　● 鉴证业务的承接与保持

　　● 事务所(公司)层面的质量管理

　　● 对舞弊和违反法律法规的考虑

　　● 与管理层、治理层和其他人员的沟通

　　● 底稿记录

　　● 鉴证业务的前提条件

　　● 就鉴证业务约定达成一致

　　● 证据

　　● 计划

　　● 风险程序(识别与评估风险)

　　● 应对重大错报风险

　　● 累积并考虑识别的错报

　　● 评估适用标准的描述

　　● 期后事项

　　● 管理层和治理层的书面声明

　　● 其他信息

　　● 形成鉴证结论

　　● 编制鉴证报告

　　此外，ISSA 5000 ED在起草时参考了现行的ISAE 3000、 ISAE 3410、EER指南以及相关的国际审计准则，例如ISA 220(对应中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求)、ISA 315(对应中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估)、ISA 330(对应中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施)、ISA 500 (对应中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据)等中的部分要求，并基于可持续发展信息鉴证业务的特点进行了细化。因此，对于职业会计师来说，理解ISSA 5000 ED中的要求和相关应用指南并不困难，但是如何将准则的要求落地到具体项目和具体程序，尚需要更多的指引、实务经验和示例。

　　4.ISSA 5000 ED与ISAE 3000 以及ISAE 3410的关系

　　ISSA 5000 ED是一个总体性的准则，涵盖了可持续发展信息鉴证业务中所有要素相关的要求和应用指南。因此，执业人员在按照ISSA 5000执行可持续发展信息鉴证项目时无需应用 ISAE 3000 (修订版)。

　　此外，针对ISAE 3410，IAASB的结论为，ISSA 5000 ED适用于所有可持续发展信息相关的鉴证业务，除非执业者只针对温室气体排放报表提供单一鉴证结论，这种情况下，执业者仍应采用ISAE 3410。

　　五、国际可持续披露准则和鉴证准则的实施对注册会计师行业影响

　　1.注册会计师可持续发展信息披露领域机遇

　　就A股上市公司而言， 2021年6月证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式(2021年修订)》(以下简称《年报格式准则(2021修订)》)，相较于证监会2017年发布的年报格式准则，《年报格式准则(2021修订)》进一步明确了上市企业ESG信息披露标准和格式。从环境层面，《年报格式准则(2021修订)》不仅要求企业定性、定量的对排污信息进行披露，还要求企业披露报告期内因环境问题受到的行政处罚情况。此外，还鼓励企业披露所采取的减少碳排放措施及减排效果，引导企业提高对环境保护及减排降碳的关注度。从社会层面，《年报格式准则(2021修订)》综合我国目前经济发展状况，对信息披露要求进行更新，比如将原本要求披露的“履行扶贫社会责任的情况”变更为“巩固脱贫攻坚、乡村振兴等工作情况”。从公司治理层面，《年报格式准则(2021修订)》提出了公司关键利益相关方的信誉及信用管理，完善企业内部多维度监管和定期审核评估，强化了企业对投资者的管理。

　　国资委在2022年5月27日发布的《提高央企控股上市公司质量工作方案》也明确提到，“中央企业集团公司要统筹推动上市公司完整、准确、全面贯彻新发展理念，进一步完善环境、社会责任和公司治理(ESG)工作机制，提升ESG绩效，在资本市场中发挥带头示范作用;立足国有企业实际，积极参与构建具有中国特色的ESG信息披露规则、ESG绩效评级和ESG投资指引，为中国ESG发展贡献力量。推动央企控股上市公司ESG专业治理能力、风险管理能力不断提高;推动更多央企控股上市公司披露ESG专项报告，力争到2023年相关专项报告披露“全覆盖”。”

　　国资委随后发布了《关于转发<央企控股上市公司ESG专项报告编制研究>的通知》。该通知为央企控股上市公司编制ESG报告提供了建议与参考：一是《中央企业控股上市公司ESG专项报告编制研究课题相关情况报告》作为总纲，介绍了课题研究背景、过程、成果、特点及预评估等内容。二是《央企控股上市公司ESG专项报告参考指标体系》为上市公司提供了最基础的指标参考。三是《央企控股上市公司ESG专项报告参考模板》提供了ESG专项报告的最基础格式参考。

　　随着市场、各利益相关方以及社会公众对企业社会责任或可持续发展信息的关注，可持续发展信息在企业的各利益相关方作出决策时的作用越来越重要，同时统一的披露标准的出台，以及监管要求的不断提升，可以预计很快将会有更多的国内企业自愿或基于供应链要求披露可持续发展信息。

　　例如，银保监会于2022年发布的《银行业保险业绿色金融指引》中要求，“银行保险机构应当制定针对客户的环境、社会和治理风险评估标准，对客户风险进行分类管理与动态评估。银行机构应将风险评估结果作为客户评级、信贷准入、管理和退出的重要依据，并在贷款"三查"、贷款定价和经济资本分配等方面采取差别化的风险管理措施。保险机构应将风险评估结果作为承保管理和投资决策的重要依据，根据客户风险情况，实行差别费率。”由此可见，银行保险公司在客户评级、信贷准入等方面会更加重视企业的可持续发展情况，是否符合可持续发展趋势，而主体建立适当的可持续发展相关的治理、策略、风险管理、目标和指标，并及时可靠的向各利益相关方提供相关信息，直接关系到企业是否可以获得融资以及融资成本等。

　　随着市场、投资人、社会公众和监管机构对于企业高质量可持续发展信息披露的需求，以及可持续发展信息对于主体在获取融资、客户以及维护健康的供应链方面的重要性，可以预见企业，特别是上市公司编制和披露可持续发展信息的意愿会快速提升。同时，随着可持续发展信息在利益相关方决策中的作用和权重的提升，各利益相关方也会更加关注主体披露的可持续发展信息的质量，是否真实反映了主体的实际情况，相应的，独立第三方对于这些信息的鉴证可以提升这些信息的可信度以及质量，因此相关鉴证需求也会明显提升。

　　2.目前A股上市公司社会责任报告披露和鉴证的情况

　　根据同花顺数据，截至2023年4月30日止，沪深A股上市公司共有4,871家(不含2023年首发上市)，其中1,741家公司披露了2022年度“环境、社会及治理报告”(以下简称“社会责任报告”)，占沪深A股上市公司的35.7%，其中只有极少数(共计98家)上市公司聘请第三方机构对其社会责任报告进行了鉴证。在此基础上，我们选取了银行和非银行金融机构2022年度社会责任报告披露和鉴证情况执行了进一步分析。

　　截至2023年4月30日止，沪深A股上市银行共有38家，全部披露了社会责任报告，占比100%;88家非银行金融机构上市公司中，74家披露了社会责任报告，占比84.1%，均明显高于A股上市公司披露的比例。在鉴证方面，23家上市银行聘请第三方机构对其社会责任报告进行了鉴证，占比60.5%， 8家非银行金融机构聘请第三方机构对其社会责任报告进行了鉴证，占比仅为10.8%。31份鉴证报告中，25份由会计师事务所按照ISAE 3000执行鉴证业务，并出具有限保证的鉴证意见;6份由其他鉴证机构按照或参照AA1000 V3执行了鉴证业务，执行中级审查验证。此外，31份鉴证报告中，8份报告的鉴证对象是上市公司的社会责任报告，其中2份由会计师事务所出具，6份由其他鉴证机构出具;23份报告的鉴证对象只为上市公司社会责任报告中选定的部分关键指标，全部为会计师事务所出具。扣除上述上市金融机构之后，聘请第三方对其社会责任报告出具鉴证报告的比例不足5%。另外，大部分鉴证对象并非社会责任报告中的全部信息，而通常只为部分由上市公司与鉴证方协商确定的部分关键指标，且选定的关键指标的数量在不同主体之间也存在较大差异，多的有几十项，少的只有几项，但实际上这些上市公司确定的关键指标对于报告使用者而言是否也是对其作出决策有用的关键指标，还有待观察。

　　除ISAE 3000之外，ISAE 3410为IAASB发布的针对温室气体鉴证业务的专门准则。但是从前述我们阅读的社会责任报告及其鉴证报告中，尚未有按照ISAE 3410执行的针对温室气体排放的鉴证业务。

　　3.可持续发展信息鉴证业务的难点

　　企业的财务报表是基于明确的编制基础编制的，是企业生产经营链条的完整反映，存在严密的、高度逻辑性的内在关联，数据之间可以相互支持和印证，且最后应该反映企业总体的财务状况、经营成果和现金流量。注册会计师基于审计准则的要求对财务报表整体发表审计意见。而可持续发展信息更加多样，信息之间缺乏内在的联系并具有一定的前瞻性，例如某需要利用水资源进行经营的主体，预计开展的某些活动是否会对水资源产生影响，而这些对于水资源的影响反过来是否又会影响该主体的经营等。这些都对可持续发展信息的鉴证提出了更高的要求，包括如何在鉴证团队中配置具有不同专业胜任能力的人员;针对每一项独立的信息，如何应用重要性的概念;针对每一项独立的信息，设计和执行有针对性的鉴证程序等。

　　4.注册会计师在可持续发展信息披露咨询和鉴证领域的优势、短板和准备

　　注册会计师作为财务、审计领域相关的专业人士，在财务报表审计和内部控制审计方面都具有丰富的经验，对企业财务信息、财务系统和内部控制流程都具有广泛的知识和理解，能够基于这些经验和知识协助企业搭建用于收集、管理、复核可持续发展相关的内部流程和控制体系，协助企业识别与可持续发展相关风险和机遇，并将它们与企业的财务信息进行关联。另外，在鉴证方面，现行的国际鉴证准则ISAE 3000已经被广泛应用于除历史财务信息审计和审阅之外的其他鉴证业务，为注册会计师提供了清晰的要求和相关应用指引，并且注册会计师在实际执业中形成了系统的方法论和鉴证方法，例如如何检查文件，代表性的抽样等。此外，注册会计师作为被严格监管的行业，已经建立了有效的事务所质量管理体系、遵循了相关职业道德要求，包括严格的独立性要求，这些都为注册会计师提供高质量的鉴证服务，以及满足相关准则要求提供了坚实的基础。

　　此外，正在征求意见的ISSA 5000 ED亦是基于现行的鉴证准则和审计准则起草的，相关要求、流程以及特定用语对于注册会计师来说都很熟悉，也使得注册会计师相比其他执业人员更能够领会准则要求，并快速落地实施。

　　但是，注册会计师在可持续发展信息披露方面的短板也是显而易见的，这些短板源于可持续发展信息包含的内容更加广泛，并且大部分都并非注册会计师的专业领域，例如温室气体排放在不同行业如何计量和考虑、如何考虑企业行为对于水资源的影响，以及水资源变化对于企业经营的影响;如何考虑企业行为对生物多样性的影响;不同行业中，员工福利和安全生产的侧重点等，这些都与注册会计师现有的知识体系相去甚远。会计师事务所如果想要在可持续发展信息披露领域有所作为，必须要尽快弥补这一知识和经验上的短板，可以通过内部学习、对现有人员进行培训、开发相关工具(例如基于不同标准的可持续发展信息披露核对表)、针对不用信息的鉴证程序和方法论等、招聘具有可持续发展信息披露专业知识和经验的人员、与具有可持续发展信息披露专业知识和经验的机构合作，考虑利用这些专业机构作为注册会计师的专家，开展相关业务等方式，达到弥补知识和经验短板的目的。

　　为应对各利益相关方对于可持续发展信息披露和鉴证方面的需求，会计师事务所可以尽快根据本事务所的具体情况，制定与可持续发展信息披露和鉴证相关的总体策略，确定发力点，并基于总体策略，在能力培养、人才招募和储备，以及完善内部程序方面作出相应行动。具体可包括：

　　(1)从业务和市场方面，发挥专业机构的优势，积极参与专业研讨会等公开活动，与高校、券商、风投等机构开展协作，挖掘客户需求。

　　(2)从人力资源管理方面，加强人才筹备和服务能力建设，组建专门的业务部门或专家团队为双碳经济、绿色经济及企业的可持续发展提供综合服务。

　　(3)从知识资源储备方面，加强可持续披露准则及ESG监管要求的跟踪，研究落地实施的风险与应对措施，建立ESG鉴证方面的创新业务的技术标准体系和质量管理流程。

　　综上，国际上全球统一的可持续信息披露准则及相应鉴证准则的制定及制定机构均逐渐明朗，可持续发展信息披露和鉴证是大势所趋，也是注册会计师在财务报表审计之外的重要的潜在业务，注册会计师需要积极准备、提前布局，以把握未来更多的可持续发展信息披露及鉴证领域的业务机会。