债务重组的若干涉税问题风险分析

　　非金融性资产(如存货、长投等)偿债

　　1、会计处理：

　　A、债权人账务处理：

　　借：存货、长投等

　　应交税费--应交增值税(进项税额)

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　银行存款等(支付的相关税费)

　　投资收益(放弃债权的公允价值与账面价值的差额)

　　B、债权人受让资产的入账价值：放弃债权的公允价值+直接可归属于该项资产的税金、运输费、保险费、装卸费等

　　C、债权人确认损益：放弃债权的公允价值-账面价值

　　D、债务人确认损益：所清偿债务账面价值-转让资产账面价值

　　2、税务处理：债务人以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　A、债务重组所得=债务计税基础-资产的公允价值。

　　B、资产转让所得=资产的公允价值-资产计税基础-相关税费

　　C、债权人重组损失=应收债权的计税基础-受让资产的公允价值

　　【例1】2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面价值85万元，公允价价值88万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元(假设不考虑无形资产摊销、减值准备及相关税费等因素)。

　　--本案例改编自《企业会计准则第12号-债务重组应用指南2019版》

　　1、债务人乙公司的会计处理：

　　10月22日的账务处理如下：

　　借：应付账款  950000

　　贷：无形资产  850000

　　其他收益一一债务重组收益  100000

　　注：债务人会计中核算中的其他收益-债务重组收益，不是对应的我们企业所得税中的债务重组收益，而是混合了税法中的债务重组收益、资产转让所得(或损失)以及与之相关的税会差异。

　　2、债务人的税务处理：

　　A、技术转让所得免税：根据《企业所得税法实施条例》的规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税。

　　此例中，技术转让日无形资产的计税基础为85万元，公允价值88万元，因此无形资产转让所得3万元，小于500万元免企业所得税。

　　B、债务重组收益交税：所清偿债务的计税基础为95万元，抵债资产的公允价值为88万元，因此债务重组收益为7万元，按财税59号文等规定进行处理。

　　3、债权人的会计处理：

　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值(87万元)与评估费用(4万元)的合计(91万元)。甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  910000

　　坏账准备  70000

　　投资收益  10000

　　贷：应收账款  950000

　　银行存款  40000

　　债权人对于应收款项已经分类为以摊余成本计量的金融资产，账面价值等于95-7=88万，而在重组当日金融资产的公允价值只有87万元，因此差额1万元(放弃债权的公允价值87与账面价值88的差额)在重组时计入损益。

　　4、债权人的税务处理：

　　A、取得无形资产的计税基础为公允价88+4=92万元，而无形资产的账面价值是91万，1万元的差异等到债权人摊销或处置无形资产时调整。

　　B、债务重组损失=应收账款计税基础95万元-受让资产的公允价值88万=7万元，而会计损益为1万元，故调减6万元。

　　C、对于坏账准备的税会差异在年末汇算清缴时统一做纳税调整，应调整应纳税所得额=(年末坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(本期按税法规定允许扣除的坏账损失-本期收回前期已作为坏账损失在税前扣除的应收款项)

　　二、以股票、债券等金融资产偿债

　　1、会计处理：

　　A、债权人账务处理：

　　借：交易性金融资产、其他债权投资等(公允价值)

　　投资收益(交易费用)

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　银行存款(支付的相关交易费用)

　　投资收益(受让金融资产的公允价值与账面价值之间的差额)

　　B、该业务按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。

　　C、债权人受让的金融资产初始确认时应当以公允价值计量。

　　D、债权人受让金融资产的公允价值与账面价值之间的差额，计入投资收益

　　E、金融资产的公允价值与交易价格(即放弃债权的公允价值)存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。

　　2、税务处理：

　　A、债务人以金融资产清偿债务，应当按照相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得损失处理;相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。

　　B、债权人重组损失=应收债权的计税基础-受让资产的公允价值

　　(案例略)

　　三、债务转化为权益工具

　　1、会计处理：

　　A、债务人账务处理：

　　借：应付账款

　　贷：股本

　　资本公积--股本溢价

　　投资收益--债务重组利得

　　债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量;权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

　　B、所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　C、债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。

　　2、税务处理：

　　A、债转股业务应分解为债务的清偿和接受投资两项业务，确认有关债务重组所得或损失。债权人取得股权的公允价与债权计税基础之间的差额，作为债权重组损失;债务人支付股权的公允价与应付债务计税基础之间的差额，作为债务重组所得。

　　B、选择特殊性税务处理，即对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

　　【例2】2×19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元(假定无重大融资成分)。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。

　　2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

　　2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

　　2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

　　假定不考虑其他相关税费。

　　1、债权人乙公司的账务处理如下：

　　(1)6月30日

　　借：公允价值变动损益  150000

　　贷：交易性金融资产一一公允价值变动  150000

　　(2)8月12日

　　借：公允价值变动损益  90000

　　贷：交易性金融资产一一公允价值变动  90000

　　(3)10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值(76万元)与相关税费(1.2万元)的合计77.2万元。

　　借：长期股权投资一一甲公司  772000

　　交易性金融资产一一公允价值变动  240000

　　贷：交易性金融资产一一成本  1000000

　　银行存款  12000

　　2、债务人甲公司的会计处理：10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元(76-1.5=74.5万元)。甲公司的账务处理如下：

　　借：应付账款  1000000

　　贷：实收资本  250000

　　资本公积一一资本溢价  495000

　　银行存款  15000

　　投资收益  240000

　　--本案例摘自《企业会计准则第12号-债务重组应用指南2019版》

　　3、税务处理：

　　A、一般性税务处理：债权人乙公司债权的计税基础为100万元，收到债务清偿额为76万元，确认24万元的债务重组损失。取得甲公司长期股权投资的计税基础=76+1.2=77.2，无税会差异。

　　甲公司作为债务人确认24万的债务重组所得，由于是债转股，其他处理和会计一样，无税会差异。

　　B、特殊性税务处理：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　乙公司作为债权人不确认债务重组损失，取得甲公司长期股权投资的计税基础=原债权的计税基础(100)+相关税费(1.2)=101.2，24万的债务重组损失递延至股权处置时扣除。

　　甲公司作为债务人不确认24万元的债务重组所得，其他相关所得税事项保持不变。

　　四、修改其他债务条件进行债务重组

　　1、会计处理：

　　A、如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入当期损益(投资收益)。

　　B、如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

　　C、如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　D、如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

　　2、税务处理：如果不附或有条件，不考虑超正常信用条件，则税会处理一致;如果附或有条件，则预计负债产生可抵扣暂时性差异。

　　【例3】A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5000万元，约定贷款期限为4年(即2×19年12月31日到期)，年利率6%，按年付息，A公司已按时支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2×20年1月10日，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：(1)A公司向B银行增发股票750万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金3000万元，A公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元/股;(2)在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1500万元展期至2×20年12月31日，年利率8%;如果A公司未能履行偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。

　　B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日的公允价值为4600万元，予以展期的贷款的公允价值为1500万元。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。2×20年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元/股。A公司以摊余成本计量该贷款，截至2×20年1月10日，该贷款的账面价值为5000万元。不考虑相关税费。

　　1、债务人的部分会计处理：该债务重组协议的执行过程和结果不确定性于2×20年5月9日消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融负债。

　　5月9日借款的新现金流量现值=1500×(1+8%)/(1+6%)=1528.5(万元)

　　现金流变化=(1528.5-1500)/1500=1.9%<10%(注：对于债务人而言，如果重组债务未来现金流量现值和原债务的现金流量差异超过10%，就意味着合同条款进行了实质性修改)

　　因此，针对1500万元本金部分的合同条款的修改不构成实质性修改，不终止确认该部分负债。

　　借：长期借款一一本金  50000000

　　贷：股本  7500000

　　资本公积  22650000

　　长期借款一一本金  15285000

　　其他收益一一债务重组收益  4565000

　　--本案例改编自《企业会计准则第12号-债务重组应用指南2019版》

　　2、债务人税务处理：重组后应付金额超过了正常信用条件，会计上按公允价计量，而税法不考虑货币的时间价值应按终止确认，导致会计上确认的损益与税法上确认的债务重组损失不一致，产生差异15285000-15000000=285000元，调增应纳税所得额。

　　【例4】2017年6月30日，A公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款100万元。现A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金，各年贷款利息均未偿还。遂于2019年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2023年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息25000元，本金减至80万元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如A公司自第二年有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%，该银行以摊余成本计量该贷款，已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准。债务重组协议于2019年12月31日签订。假定实际利率等于名义利率。

　　1、A公司的账务处理：

　　2019年12月31日债务重组时：

　　借：长期借款  1250000

　　贷：长期借款--债务重组  800000

　　预计负债  72000【800000*(10%-7%)*3】

　　其他收益---债务重组利得  378000

　　税务处理：债务重组所得=重组前应付债务计税基础-重组后应付债务计税基础(不含或有应付金额)=1250000-800000=450000元。调增所得额=450000-378000=72000元

　　2020年12月31日支付利息时：

　　借：财务费用  56000

　　贷：银行存款(800000*7%)  56000

　　税务处理：财务费用据实扣除，不做纳税调整。

　　假设A公司自债务重组后的第二年盈利，2021年12月31日和2022年12月31日支付利息时，A公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000(800000*10%)，其中含或有应付金额24000元。

　　借：财务费用  56000

　　预计负债  24000

　　贷：银行存款  80000

　　2023年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时：

　　借：长期借款--债务重组  800000

　　财务费用  56000

　　预计负债  24000

　　贷：银行存款  880000

　　税务处理：财务费用据实扣除，预计负债在实际发生时据实扣除，2021年--2023年，分别调减应纳税额所得额24000元。

　　假如A公司自债务重组后的第二年起均没有盈利，2021年12月31日和2022年12月31日支付利息时：

　　借：财务费用  56000

　　贷：银行存款  56000

　　借：预计负债  24000

　　贷：投资收益--债务重组利得  24000

　　2023年12月31日最后一次支付利息80000元和本金800000时：

　　借：长期借款---债务重组  800000

　　财务费用  56000

　　预计负债  24000

　　贷：银行存款  856000

　　投资收益--债务重组利得  24000

　　税务处理：财务费用据实扣除。预计负债计提时未获得税前扣除，冲回预计负债亦不得重复征税，2021年--2023年分别调减应纳税所得额24000元。

　　五、组合方式进行债务重组

　　1、会计处理：

　　A、债权人一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量重组债权和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除重组债权利受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本(即首先确认现金、抵债取得的金融资产和新重组债权的公允价值，然后再将净额按公允价值分配到其他资产中)

　　B、债权人放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　C、债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照相关规定确认和计量重组债务。

　　D、债务人所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益一一债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具时)科目。

　　2、税务处理：混合重组方式下的税务处理原则和方法保持不变，跟单项重组基本一致。

　　【例5】现金+非货币性资产+股权+股份增发混合偿债

　　某上市公司A(企业所得税适用税率15%)因资金链断裂发生债务违约，造成欠供应商B公司的50亿元人民币无法偿付。

　　2019年6月，A、B公司达成债务重组协议，约定以20亿元现金和一栋写字楼(公允价值15亿元，账面净值10亿元)偿付债务35亿元;剩余债务以债转股的方式偿付：双方约定A公司以向B公司定向增发股票2亿股(公允价值10亿元)的方式全面解决对B公司的债务问题。

　　1、会计处理：略

　　2、税务处理：

　　A、偿债顺序：本次A、B公司的债务重组属于混合重组，税法对混合重组的偿债顺序暂无规定，根据会计规定，混合债务重组的偿债顺序依次为现金清偿→非现金资产清偿→债转股→修改其他债务条件。参照原则，本例中A、B公司偿债顺序为现金(20亿)→写字楼(15亿)→债转股(10亿);

　　B、A公司所得：

　　①写字楼处置所得：15(公允价值)-10(计税基础)=5亿元;

　　②债务重组所得：50(负债)-20(现金)-15(写字楼)-10(股权)=5亿元;

　　C、B公司取得定增股票的计税基础：如果选择了特殊性税务处理，A、B公司均不确认债务重组所得或损失，因此B公司在当年不得在税前确认债务重组损失5亿元，仅能将其取得的A公司股票计税基础由10亿元(公允价值)调整为15亿元(在未来转让时扣除)

　　探讨：如果对债转股部分选择了特殊性税务处理，那么对写字楼偿债部分能否适用5年递延纳税的规定(假如符合特殊性税务处理条件)?笔者观点只能适用其中一项。

　　【例6】(金融资产+非金融资产混合偿债)

　　2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价(不合增值税)为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。

　　抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。

　　乙公司以摊余成本计量该项债权。2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

　　甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元;抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元;甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息，假定甲公司尚未对债券确认利息收入。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。

　　经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑增值税等其他相关税费。

　　-----本案例改编自《企业会计准则第12号-债务重组应用指南2019版》

　　1、债权人的会计处理

　　低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例(90:75)对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。

　　低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210-23.55)=101.7(万元)

　　固定资产的成本=75/(90+75)×(210-23.55)=84.75(万元)

　　2×20年9月20日，乙公司的账务处理如下：

　　结转债务重组相关损益

　　借：低值易耗品  1017000

　　在建工程一一在安装设备  847500

　　交易性金融资产  210000

　　坏账准备  190000

　　投资收益  75500

　　贷：应收账款一一甲公司  2340000

　　2、债权人的税务处理：

　　A、取得商品的计税基础为公允价90万元，与其入账价值的差额为117000元;

　　B、取得设备的计税基础为公允价75万元，与其入账价值的差额为97500元;

　　C、债务重组损失=应收账款计税基础234万元-受让资产的公允价值186万(21+90+75)=48万元，而会计损益为7.55万元，故调减40.45万元。

　　D、对于坏账准备的税会差异在年末汇算清缴时统一做纳税调整。

　　3、债务人的会计处理

　　甲公司9月20日的账务处理如下：

　　借：固定资产清理  920000

　　累计折旧  400000

　　固定资产减值准备  180000

　　贷：固定资产  1500000

　　借：固定资产清理  6500

　　贷：银行存款  6500

　　借：应付账款  2340000

　　贷：固定资产清理  926500

　　库存商品  700000

　　债权投资一一面值  150000

　　其他收益一-债务重组收益  563500

　　4、债务人的税务处理：

　　A、设备转让所得或损失：公允价值-计税基础=75-(150-40)=-35万元，由于会计处理没有确认固定资产转让利得或损失，故调减应纳税所得额35万元。

　　B、商品转让所得：公允价值-计税基础=90-70=20万元，由于会计处理没有确认收入，故调增应纳税所得额20万元。

　　C、债券转让所得：21-15=6万元，由于会计处理没有确认，应调增应纳税所得额6万元。

　　D、债务重组所得：234-(21+90+75)=48万元

　　E、资产转让所得与债务重组所得合计：-35+20+6+48=39万元，会计损益为56.35万元，调减应纳税所得额17.35万元。