非货币性资产交换会计与税务处理的差异（下）

　　以换出资产的账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理与税务处理

　　在会计处理上，交换不具有商业实质，或换入资产、换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

　　在税务处理上，非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况下，也有允许交易各方暂不确认有关资产转让所得或损失的情况。例如，符合规定条件的企业整体资产交换一般可特殊处理。企业整体资产交换，是指一家企业在规定的期限内，以其经营活动的全部或几乎全部资产，与另一家企业经营活动的全部或几乎全部资产进行整体交换，资产交换双方企业都不解散。企业整体资产交换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果整体资产交换交易中，作为资产交换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于一定比例的，经税务机关审核确认，资产交换双方企业可暂不确认资产转让的所得或损失。在此情况下，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值确定计税基础。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的计税基础。企业整体资产交换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和，确定换入资产的计税基础。企业整体资产交换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产的计税基础。

　　涉及多项非货币性资产交换的处理

　　在会计处理上，涉及多项非货币性资产交换的情况包括企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。在涉及多项非货币性资产的交换中，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

　　涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况：1．资产交换具有商业实质且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　2．资产交换具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　3．资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　4．资产交换不具有商业实质，或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　在税务处理上，对上述第1、2、3种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况进行会计处理，企业所得税对其以公允价值计量的非货币性资产交换的处理原则进行税务处理即可。根据《实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产。换出资产为存货的，应当视同销售货物处理，按照公允价值确认销售货物收入，计入收入总额；同时结转销售成本，按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本及相关税费之间的差额，计入应纳税所得额。换出资产为固定资产、生物资产、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产的，应当视同转让财产处理，按照公允价值确认转让财产收入，计入收入总额；同时结转转让成本，按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本及相关税费之间的差额，计入应纳税所得额。

　　对第4种情况，属于不符合会计处理公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例确定，企业所得税对其以换出资产的账面价值计量的非货币性资产交换的处理原则进行税务处理。