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上市公司股权激励个人所得税梳理 金穗源商学苑 2019-10-10 个人取得的股权激励所得，是个人任职受雇的一种报酬方式，属于工资薪金所得。 2005年以来，财政部、税务总局先后印发多份政策文件，明确了个人取得上市公司股权激励所得的个人所得税政策。总体思路是将股权激励所得在不超过12个月的期限内分摊税。 2019年新个人所得税法实施以来，为保证税收政策延续性，对股权激励所得的计税方法给予三年过渡期(2019年1月1日至2021年12月31日)，在过渡期内，对上市公司股权激励所得的税收政策暂维持不变。 由于改革后综合所得的税率表为年度税率表，股权激励所得直接适用年度税率表，客观上相当于原来按12个月分摊计税的政策效果。 因此，在过渡期内，个人取得上市公司股权激励所得，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。 关于股权激励所得计算问题，之前与大家分享过“股权激励所得全额单独计算缴纳个税”，文章通过具体案例涉及到的计算进行了具体分析! 上市公司股权激励的情形 一.股票期权 股票(股权)期权是上市公司或非上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。 来源主要有两种途径： 1、企业以股权激励计划对员工低价定向增发股票 2、企业大股东按低于市场价的价格向员工出售股票 股票期权可分为： 1.不可公开交易的股票期权。 2.可公开交易的股票期权。可公开交易的股票期权是指在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格的股票期权。 (1)不可公开交易股票期权 授予日：不征税 行权时：按“工资、薪金所得”项目征税 应纳税所得额：(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量 市场价：行权当日的股票收盘价(取得股票当日为非交易日的，按上一个交易日收盘价) 每股施权价：一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格，该施权价可能是约定的价格，也可能是折价购入股票期权时实际支付的价格 应纳税额计算 1)2019年1月1日前(财税[2005]35号) 应纳税额：(股权激励所得应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数 规定月份数：员工取得来源于中国境内的股权激励所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算 适用税率和速算扣除数：以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数确定 2)居民个人2019年1月1日后(财税[2018]164号) 居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励(以下简称股权激励)，符合《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)第四条、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第四条第(一)项规定的相关条件的： 在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表。 应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数 2022年1月1日之后的股权激励政策另行确定。 3)非居民个人2019年1月1日后(国家税务总局2019年35号公告) 非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独按照本公告第二条规定计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税(一个公历年度内的股权激励所得应合并计算)，不减除费用，适应月度税率表计算应纳税额，计算公式如下： 当月股权激励所得应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额 【案例】2017年1月宋某被授予本公司股票期权，授权价1元/股，股票3万股。规定两年后可行权。2019年3月份行权，股票当日收盘价7元/股。宋某应就该项所得缴纳个人所得税是多少? 【解析】可行权日：2019年1月 行权日：2019年3月 应纳税所得额=(行权时的公平市场价-行权价)×股票数量=(7-1)×3=18(万) 自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。 应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=180000×20%-16920=19080(元) (2)可公开交易股票期权 可公开交易的股票期权所得的应纳税额计算方法与一般的上市公司股票期权基本一致，但存在以下两点区别： 员工取得可公开交易的股票期权时，其取得财产的价值已确定，纳税义务已经产生，应按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税;员工取得可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。 可公开交易的股票期权应纳税所得额=授权日股票期权的市场价格-折价购入股票期权时实际支付的价款，如果员工不用为行权付出现金，应纳税所得额就是授权日股票期权的市场价格。 二.限制性股票 限制性股票是上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票，激励对象只有在工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定的条件后，才可出售限制性股票并从中获益。 对这类所得，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时征收个人所得税。也就是说，被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记时，不作为应税所得征税，而在股票解禁时，才就本批次解禁股票形成的所得，按照“工资、薪金所得”征收个人所得税。 纳税义务发生时间：每一批次限制性股票解禁的日期，按工资、薪金所得征税。 应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数) 三.股票增值权 股票增值权是上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。 被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。 在股票增值权计划下，员工不实际拥有股票，也不拥有股东表决权、配股权、分红权。 股票增值权不能转让和用于担保、偿还债务等。每一份股票增值权与一股股票挂钩，员工不用为行权付出现金，行权后根据股票在授权日与行权日的价差直接获得等额现金。 在上市公司向股票增值权被授权人兑现时，确认其工资、薪金所得。 纳税义务发生时间：上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期 应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数 应纳税额计算：与股票期权相同 四.股权奖励 股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。 纳税义务发生时间：员工取得奖励的股票时 应纳税所得额=所奖励股票的每股市场价×股票数量 应纳税额计算：与股票期权相同。 五.特殊情况 (1)一年内多次取得股权激励所得(2019年1月1日前) 对于一年内首次取得股权激励所得，按照规定的应纳税额公式计算个人所得税，以后每次取得同一种股权激励形式所得或者其他不同股权激励形式所得的，应将其纳税年度内各次股权激励所得合并计算应纳税额，再扣除已纳税额，作为本次股权激励所得的应纳税额。 应纳税款=(本纳税年度内取得的股权激励所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内各类股权激励所得累计已纳税款 “本纳税年度内取得的股权激励所得累计应纳税所得额”包括本次及本次以前各次相同或不同形式的股权激励所得 “适用税率”和“速算扣除数”以本纳税年度内取得的股权激励所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数确定 “规定月份数”是指员工取得来源于中国境内的股权激励所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。 “本纳税年度内各类股权激励所得累计已纳税款”不含本次股权激励所得应纳税款。 (2)一年内多次取得股权激励所得(2019年1月1日后) 居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的，应合并股权激励收入，全额单独适用综合所得税率表。 应纳税额=一个纳税年度内累计股权激励收入×适用税率-速算扣除数-本纳税年度内各类股权激励所得累计已纳税款 非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独按照本公告第二条规定计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税(一个公历年度内的股权激励所得应合并计算)，不减除费用，适应月度税率表计算应纳税额，计算公式如下： 当月股权激励所得应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额 (3)一次或者多次取得多项股权激励所得(2019年1月1日前) 一次或者多次取得多项来源于中国境内的股权激励所得时，而且各项股权激励所得的境内工作期间月份数不相同的，按照规定的应纳税额公式计算个人所得税 应纳税额计算公式中的规定月份数为境内工作期间月份数的加权平均数，但最长不超过12个月，计算公式如下： 规定月份数=∑(各次或各项股权激励所得应纳税所得额×该次或该项所得境内工作期间月份数)/∑各次或各项股权激励所得应纳税所得额。 (4)一次或者多次取得多项股权激励所得(2019年1月1日后) 参照一年取得多次适用相应政策。 【案例】甲公司自2017年6月开始对本单位技术人员实行股票(权)期权激励计划。其中技术总监张某的期权是：2017年6月1日起到2019年6月1日，在甲公司任职两年、在中国境内任职不低于1年期满后，可以每股1元的价格购入公司的股票10万股，购买股票当日公平市场价与施权价的差价由公司补足。 2019年6月10日，张某行权购入公司股票6万股，当天的收盘价为11元/股。 【解析】张某6月取得股票期权形式的工资薪金所得 应纳税所得额=(11-1)×60000=600000(元) 应纳税额=600000ⅹ30%-52920=127080(元) 2019年11月10日，张某按公司股权激励计划规定，再次行权购入公司股票40000股。 张某2019年度取得股票期权形式的工资薪金所得 应纳税所得额=(11-1)×60000+(11-1)×40000=1000000(元) 应纳税额=1000000ⅹ45%-181920=268080(元) 本次应纳税额=268080-127080=141000(元)
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