转让在建工程的税务处理

来源:中国税务报 作者:苏勤 人气: 时间:2022-09-13
摘要:在实务中,部分房地产企业因资金周转困难,导致房地产在建工程项目难以维持下去,为加快资金回笼,不得不转让部分在建工程项目。不动产在建工程项目转让涉及的业务和税务问题比较复杂,建议转让方和受让方企业分别从涉及税种着手,掌握税务处理口径。

  不动产在建工程转让,指转让方将出让的国有土地使用权及附着于该土地上的、已取得立项批复和建设工程施工许可证的、未建成的建筑物、构筑物、附属设施一并转让给受让方,并由受让方支付转让价款的民事法律行为。在实务中,部分房地产企业因资金周转困难,导致房地产在建工程项目难以维持下去,为加快资金回笼,不得不转让部分在建工程项目。不动产在建工程项目转让涉及的业务和税务问题比较复杂,建议转让方和受让方企业分别从涉及税种着手,掌握税务处理口径。

  转让方税务处理

  对于在建工程的转让方来说,主要涉及增值税、土地增值税和印花税的处理。

  增值税方面,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1销售服务、无形资产、不动产注释》第三条规定,转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。也就是说,不动产在建工程转让,应按“销售不动产”税目,计算缴纳增值税。

  值得注意的是,国家税务总局在2018年第二季度政策解读中明确,房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程,该工程项目适用一般计税方法的,以取得的全部价款和价外费用,一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。

  还需要关注的是,不同地区的具体执行口径可能不同。以河北省为例,单位和个人转让在建项目时,不论是否办理立项人和土地使用人的更名,其实质都是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为,应按以下方法缴纳增值税:转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发,但尚未进入施工阶段的在建项目,按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目,计算缴纳增值税;转让已进入建筑物施工阶段的在建项目,按“销售不动产”税目缴纳增值税。因此,企业需结合自身情况与属地税务机关沟通,明确税务机关执行口径。

  在土地增值税方面,扣除项目金额的确定是计算缴纳过程中的难点。《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995〕110号)明确,未进行开发的生地转让,土地增值税扣除项目金额包括:取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用,以及在转让环节缴纳的税金。将生地变为熟地转让的,土地增值税扣除项目金额包括:取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用、开发土地所需成本再加计开发成本的20%,以及在转让环节缴纳的税金。根据《土地增值税清算鉴证业务准则》(国税〔2007〕132号),上述“将生地变为熟地”,是指取得土地使用权后仅进行土地开发(如“三通一平”等)的行为。

  此外,如果企业转让未竣工备案的在建工程,无须区分土地增值税成本对象为普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产,统一按“一分法”(即“其他类型房地产”)进行土地增值税清算。实务中,绝大部分省市税务机关认为,土地增值税扣除项目金额中的“加计扣除”,可以“取得的土地成本与开发成本之和”为基数计算。但是,如果是将已封顶竣工备案的在建工程转让,须按“三分法”进行土地增值税清算(部分地区适用“二分法”),购入方再转让环节土地增值税清算适用“旧房转让”政策。因此,企业须根据在建工程的开发程度适用不同的计算方法。

  印花税方面,房地产企业转让不动产在建工程,应按照“产权转移书据——土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据”税目,依合同所列金额0.05%计算缴纳印花税。此外,如果房地产企业在合同中将增值税税款单独列明,根据印花税法第五条规定,该不动产在建工程转让合同的计税依据应为合同所列的金额,不包括列明的增值税税款。

  受让方税务处理

  对于在建工程的受让方来说,主要涉及增值税、土地增值税和契税的处理。

  增值税方面,根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第五条规定,自2019年4月1日起,纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分两年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额,可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。即在建工程的受让方如果是一般纳税人,自2019年4月1日起购入不动产在建工程并取得增值税专用发票,应从当期销项税额中一次性抵扣不动产在建工程的进项税额。

  受让房地产开发企业完成在建项目的继续开发,以自己的名义立项销售时,根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第三条规定,属于销售自行开发的房地产项目。如果是老项目,企业可以选择适用5%的征收率简易计税,新项目只能选择税率为9%的一般计税方式。

  土地增值税方面,房地产企业以接盘等形式购入未完工在建项目,继续以自己名义立项建设并销售后,该项目土地增值税清算时,大部分税务机关对购入在建工程成本,不认可再计算加计扣除金额。以浙江省为例,房地产开发企业购买在建房地产开发项目后,继续投入资金进行后续建设,达到销售条件进行商品房销售的,其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除,但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除处理,按照土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条相关规定执行。

  在这方面,少数税务机关有例外规定。如重庆市《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》(渝财税〔2015〕93号)明确,房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目,其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除;承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发,进行土地增值税清算时,其取得土地、未竣工项目所支付的款项,可作为“取得土地使用权所支付的金额”,并适用加计扣除

  契税方面,不动产在建工程的承受方为纳税人,根据相关规定,计税依据为应交付的总价款,其中不包含增值税。

  相关建议

  鉴于不动产在建工程转让项目存在业务政策上的若干前置条件,以及税收政策上的不确定性,尤其是在建工程成本能否作为土地增值税加计扣除金额的计算基数,将对项目事前投资测算结果产生极大影响。因此,笔者建议在建工程转让的转让方和受让方,既要从业务角度考虑在建工程转让的可行性,还要由税务部门提前评估税收成本,事前与属地税务机关沟通,厘清地方政府相关部门执行口径,避免可能产生的税务风险。


  来源:中国税务报  2022年09月13日   版次:07   作者:苏勤   作者单位:广东海伦堡地产集团有限公司

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