解读财税[2011]47号公告：关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告 李利威

上月中旬，税总抛出47号公告，经历了伪47号串红事件，大家对该真龙天子47号充满了好奇，但由于该公告的语焉不详，又再次引发了大家各种各样的遐想和争议。幸好，前日，厦门地税局为天下先，及时请教总局老人家，并将请示后的文件布告天下，总算是对部分问题息纷止争。现结合两个文件，试解读如下，一孔之见，与大家共研讨。
 
一、政策出台背景
2009年，我国增值税由生产型转为消费型，固定资产的进项税额可以抵扣，但由于不动产销售属于营业税应税项目，为了保持增值税链条的完整，固定资产进项税额抵扣的范围不包括“不动产”。何为“不动产”，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款解释：“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。”由于在实践中，对何谓“建筑物、构筑物和其他土地附着物”，税企常发生争议，因此，总局和财政部又在2009年9月出台《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号），对建筑物、构筑物和其他土地附着物的概念进行了明确. 113号文件的出台虽未能全部浇灭不可抵扣进项固资范围的税企口水仗，但依然如同指路明灯，给出了大致判断标准。

但113号文件却未能解决另外一个难题，就是关于销售不动产同时销售其附属设备和配套设施，且该设备不属于113号文规定的不予抵扣进项的固定资产，如何交税，是分开核算，还是全部交营业税？例如，根据四川省国家税务局公告2011年第1号中的相关规定，电力企业大坝中的金属结构设备（管道、闸门及闸门门框）属于可以抵扣的固定资产。如整体转让该大坝，该金属结构设备是缴纳增值税还是随同大坝一起缴纳营业税呢？早在1997年，国家税务总局曾在对黑龙江省地税局的答复中云：“将煤矿井口包括不动产（办公室、供电线路）、无形资产（土地使用权）和动产（机电设备和材料）有偿转让，根据现行营业税和增值税的法规，对多种经营公司转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税，考虑到部分机电设备（如变压器、防爆开关等）与矿井连在一起不可分，为了避免划分，我局意见，对多种经营公司随同转让煤矿井口时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不动产”税目征收营业税。”（见国税函[1997]556号：《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》）另外，《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函[2007]1018号）也有相同的规定，该文答复贵州省地方税务局请示时明确：“对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按“销售不动产”征收营业税。 “但上述两个文件均是对转让煤矿不动产同时转让机电设备等的规定，并不具备普适性。

在增值税转型后，根据财税[2008]170号和财税[2009]9号，销售使用过的固定资产取消了超过原值免税的规定，因此，无论使用过的固定资产是否超过原值均可以征收到增值税，该问题的征管矛盾开始凸显出现。我国实行分税制，营业税归地税征管，增值税归国税征管，该附着设备征增值税还是营业税，成了国地税争抢的税源，令夹在中间的企业左右为难。虽然实践中众多企业多一起交了营业税，但该设备的税源一直为国税虎视眈眈。在这种背景下，国家税务总局终于出台了本47号公告，对该种情况进行明确。该公告规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》"销售不动产"税目计算缴纳营业税。”

该公告出台后，另税道中人最感困惑的是“附着于土地和不动产的固定资产”的理解。由于113号文曾规定：“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。”因此，47号公告中“附着于土地和不动产的固定资产”是否包括上述不能抵扣进项的附属设备和配套设施呢？taxlawyerli认为，是不应该包括的，因为，根据113号文逻辑，此种不能抵扣进项的附属设备和配套设施已经成为了不动产的组成部分，因此，其销售时，也应处理一致，作为不动产，全部缴纳营业税。《厦门市地方税务局转发国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告的通知》 （厦地税发[2011]104号），在请示总局后，对该问题也给予了明确，确实不包括。

二、实例解析
现通过两个案例对47号公告给予说明。

案例一：某煤矿企业是一般纳税人，2011年转让了某矿井，同时转让该矿井附属的机电设备，该转让合同价款一共1000万元，其中矿井900万元，机电设备100万元。

假设1：该机电设备系2009年购买，其进项税额已经抵扣，则该销售行为，应缴纳增值税100×17%=17万元，营业税900×5%=45万元。该煤矿企业可为下家开具增值税专用发票。

假设2、该机电设备系2008年购买，则该销售行为，应缴纳增值税：100÷（1+4%）×4%÷2=1.92万元，营业税900×5%=45万元。该煤矿企业为下家开具增值税普通发票。

在此提示，如果该机电设备系附属于矿井之上，系矿井的组成部分，为不能抵扣进项的固定资产，则应对全部取得价款缴纳营业税：1000×5%=50元。

案例二：某地产公司转让一商铺，该商铺安装有附着于房屋的家用空调，柜机等设备，该商铺价格为100万元，其中合同标注的设备价款为10万元，则该销售行为应缴纳增值税：10÷（1+3%）×4%÷2=0.19万元，营业税（100-10）×5%=4.5万元。

三、风险提示
taxlawyerli对本公告做如下风险提示，如果销售不动产或土地同时有附着的固定资产，如属于47号公告分开核算的情形，请务必在合同中将转让价格分开注明，并分别缴纳营业税和增值税，否则将面临国地税争抢税源，重复核定销售额的风险。