“先征后返”多返税款的定性处理

   基本案情

   某市国税局稽查局2003年6月在对某民政福利企业进行纳税检查时发现，该企业2003年一季度将2002年12月委托加工收回的货物对外销售实现的增值税2万元，混入自产货物一并向国税局申请办理了先征后返。经延伸检查还发现，该企业2001年存在同样做法，已被国税局处理过。上述事实已为该企业所确认。

    意见分歧  根据国家税务总局《关于民政福利企业征收流转税问题的通知》(国税发[94]155号)规定，民政福利工业企业销售委托外单位加工的货物不能享受“先征后返”增值税的优惠政策。因此，多返还的2万元增值税当然要补征入库。对此行为如何定性处理，稽查局内部出现了分歧，主要有三种意见：第一种意见认为，纳税人这种行为是偷税行为，应根据税收征管法第63条的规定补税、罚款、加收滞纳金；第二种意见认为，纳税人这种行为是纳税人失误造成的，应根据税收征管法第52条第2
款的规定补税、加收滞纳金，不予处罚；第三种意见认为，多返税款是由于税务机关的责任造成的，应根据税收征管法第52条第1款的规定只补税，不罚款，不加收滞纳金。相关人士认为，上还意见均有不妥之处。

    法理分析  税收征管法及其实施细则以及其他税收法律法规，对纳税人未按主管税务机关的要求报送减税、免税、先征后返等税收优惠申请资料，导致税务机关错误审批、纳税人多享受税收优惠的，没有规定法律责任。这是产生分歧的主要原因。但是没有规定法律责任并不代表谁都没有责任，对此案究竞应如何处理，专家现分析如下：

    1、不应定性为偷税行为。持“定性偷税”这种意见的入认为，对纳税人骗取减税、免税的，一律按偷税论处。笔者认为，此定性不恰当，理由主要有：

    其一，上述行为不符合偷税的构成要件。该企业没有采取税收征管法第63条中所列的偷税手段；造成的结果不是不缴少缴税款，而是税务机关多返还税款。

    其二，先征收后返还税款不能等于减免税。减免税是税款实现时纳税人即可享受免缴或者少缴税款的税收优惠；而先征后返则是税款实现并入库后再由征收机关或财政机关返还给纳税人的一种税收优惠；两者在性质上是有区别的，在享受程序上也不完全相同。

    其三，即使先征后返税款在性质上视同减免税，也不应定性为偷税。税收征管法实施细则第43条第2款规定，享受减税、免税优惠的纳税人，未依法纳税的，税务机关应当予以追缴，并无其他规定。2003年4月23日国家税务总局下发《关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发[2003]47号)第8条对纳税人未按税务机关的要求报送有关资料申请减免的，没有规定法律责任，更没有规定以偷税论处。

    2、不应定性为失误行为。持“纳税人失误”这种意见的人认为，纳税人的上述行为是因为计算错误等失误造成的，因此，税务机关可以在3年内追征税款、滞纳金。专家认为，如此定性也是不妥当的。因为根据税收征管法实施细则第81条的解释，纳税人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。上述案例中是税务机关多返还给纳税人税款，不是纳税人少缴税款；多返还税款并不是由纳税人的失误造成的，相反多数情况下，是纳税人故意而税务机关不知情的情况下造成的。

    3、定性为税务机关的责任，值得商榷。持“税务机关责任”这种意见的人认为，纳税人享受先征后返税款优惠，必须经过有权税务机关的审批，主管税务机关负有审核的义务，经过审批程序后，造成多返还给纳税人税款，是税务机关的责任。对纳税人的处理只能是补税，不罚款，不加收滞纳金。

    但是根据征管法实施细则第80条的解释，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。民政福利企业享受先征后返优惠政策是财政部、国家税务总局明文规定的，对纳税人将外购货物混入自产货物一并提出返还税款的申请，仅就申请资料的审核并不能发现，有些更隐蔽的手法在审批环节即使实地查核也未必能发现，这并不是税务机关适用税收法律、行政法规不当，更不是执法行为违法。

    结论意见  基于以上事实和分析，上述案例中税务机关多返还税款的事实，是纳税人的故意造成的，应界定为纳税人的责任。如何追缴多返还的税款，不应根据税收征管法第63条或第52条的规定，应由有权税务机关通过更改审批决定的方式追缴多返还的税款，同时给予其警告。这是因为，有权税务机关作出的审批决定是纳税人取得返还税款的直接依据；如果由稽查局下达处理决定追缴返还税款存在一个决定的效力问题，稽查局的决定不能否定上级税务机关的决定。既不能适用税收征管法第63条或第52条的规定追缴多返还的税款，多返还的税款也不是纳税人的欠税，因此，加收滞纳金无法可依。同时，按照处罚法定的原则，税务机关不能对此实施行政处罚。2004年7月1日《中华人民共和国行政许可法》实施后，对此类行为可按照该法第7章第78条、第79条的有关规定，即行政机关不予受理或不予行政许可、依法给予行政处罚进行处理。

    上述案例中税务机关多返还税款，如果是由于税务机关审核把关不严或失误造成多返还税款的，对纳税人而言，是不当得利，理应返还给国家，同样应以更改审批决定的方式进行；税务机关对纳税人不能加收滞纳金、不能给予处罚。