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随着自身的不断发展壮大，很多民营企业纷纷以有限责任公司的净资产整体折股，发起设立股份有限公司，并拟加入上市公司的行列。关于有限责任公司整体变更为股份有限公司折股金额的规定，新《公司法》(2006年1月1日实施)相对于老《公司法》发生了变化，而国家税务总局针对在折股过程中涉及的个人所得税并没有出台新的政策，从而使得民营企业主(股东)可以通过选择不同的净资产折股方案，以规避个人所得税。
一、案例
我们来看一个案例。假设某民营有限责任公司，在变更为股份有限公司之前，该公司的净资产为2亿元，其中实收资本2亿元，资本公积——溢价2，000万元，盈余公积4，000万元和未分配利润4，000万元。为简化案例，假设该公司全部为自然人股东。
二、新老《公司法》下的折股方案
根据老 《公司法》第九十九条规定，"有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当相等于公司净资产额。因此，根据老《公司法》的规定，有且只有一种折股方案，即该公司变更为股份有限公司后的股本只能为2亿元，等于有限责任公司时的净资产额。
根据2006年1月1日执行的新 《公司法》第九十六条规定，"有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。"也就是说，变更为股份有限公司后的股本可以小于等于原有限责任公司时的净资产。
我们来设计两个比较极端的折股方案
折股方案一延续老《公司法》下的做法，按1:1的比例折股，即整体变更为股份有限公司后的股本为2亿元。
折股方案二 依据新《公司法》的规定，整体变更为股份有限公司后的股本仍为1亿元，原有限责任公司的净资产额2亿元高于新股份有限公司股本部分1亿元全部作为股份有限公司的资本公积。
三、新老《公司法》下不同的折股方案的个人所得税计算
关于净资产折股过程涉及的个人所得税的相关规定，目前能找到的文件主要有两个，分别是①国家税务总局《关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》国税发[1994]089号)第十一条规定:"股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利 (即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。②国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定:"股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。"
根据上述两个文件，在老《公司法》折股方案和新《公司法》折股方案一情况下，公司用资本公积2，000万元转增股本，不属于股息、红利性质分配，不需缴纳个人所得税;用盈余公积和未分配利润8，000万元派发红股，折成股本，属于股息、红利性质的分配，需缴纳个人所得税为1，600万元(8,000万元x20%)。
在新 《公司法》折股方案二情况下，由于折股前后公司的股本末发生变动，有限责任公司的资本公积、盈余公积和未分配利润部没有折成股份有限公司的股本，而是作为公司的"资本公积——溢价"来处埋，不属于上述文件中规范的派发红股情况，故不缴纳个人所得税。而且，假设以后公司用该部分资本公积转增股本，按照国税发[1997]198号规定，仍无需缴纳个人所得税。
由此可见，新松司法》下不同的折股方案，自然人股东缴纳的个人所得税是不一致的。民营企业在将有限责任公司变更为股份有限公司的过程中，企业主可以利用现有的税收政策，选择有利于自己的折股方案。当然，各地方税收主管部门可能对折股过程中涉及的个人所得税的执行力度不尽相同，但对这一问题必须予以重视。相关部门也应尽快完善税收法规上的不足。
(作者单位: 胡燕华 浙江天健会计师事务所) |
