税务稽查程序合法应当具备七个要素

　　依法治税是依法治国基本方略在税收管理领域的具体体现，税收执法程序合法则是确保依法治税落实落地前提条件。由于“程序”本身并不是一个具体、明确的概念，这使得把握“程序合法”这一要求时容易出现偏差。本文结合相关法律规定，以税务稽查执法为例，对程序合法所应当具备的要素进行分析，以期为税务执法人员合法执法提供参考。

　　根据税法和行政法基本原理及其相关规定，税务稽查“程序合法”应当具备以下七个要素。

　　一、税务稽查局具有独立执法主体地位

　　根据《税收征管法》及实施细则规定，省以下税务局的稽查局具有独立执法主体地位。

　　二、税务稽查局对案件有管辖权

　　税务稽查案件管辖包括职权管辖、地域管辖和级别管辖。

　　职权管辖解决税务稽查局与税务机关内部其他部门之间的职权划分问题。根据《税收征管法实施细则》（以下简称《细则》）第九条、《税务稽查工作规程》（以下简称《规程》）、《关于稽查局职责问题的通知》（国税函﹝2003﹞140号）、《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发〔2003〕124号）、《关于印发〈税收违法案件发票协查管理办法〉（试行）的通知》（税总发〔2013〕66号）规定，税务稽查局依法履行一项法定职责，即查处偷、逃、骗、抗税案件；三项授权职责，即查处偷、逃、骗、抗税案件以外的其他税收违法案件，牵头统一组织税收专项检查部署，实施税收违法案件发票协查。

　　地域管辖解决税务稽查局之间执法地域范围的划分问题。根据《规程》规定，税务稽查局应当在各自所属税务局征收管理的地域范围内实施税务稽查，不得跨区域执法。对于涉税案件检查过程中确需异地调查取证的，应当依据《规程》规定发起协查，提请当地税务稽查局配合取证。

　　级别管辖解决不同层级税务稽查局之间的管辖范围划分问题。根据《规程》规定，省以下税务稽查局之间，上级税务稽查局可以查处下级税务稽查局管辖的案件，但不得违反前述职权管辖和地域管辖的范围。下级税务稽查局不得管辖应当由上级税务稽查局管辖的案件。

　　需要注意，税务稽查管辖不包括指定管辖，上级税务稽查局不得指定下级税务稽查局管辖不属于其管辖范围的稽查案件。

　　三、税务稽查人员具有执法资格

　　税务稽查人员同时符合以下两项条件的具有执法资格：一是应当具有公职人员身份；二是应当持有《税务稽查专用检查证》。工勤人员、临时人员即使已取得《税务稽查专用检查证》，因其不具备公职人员身份，不具有执法资格。税务稽查人员具有公职身份，但持有的是非《税务稽查专用检查证》亦不具有执法资格。

　　四、税务稽查具体行政行为符合法定权限

　　根据《税收征管法》及实施细则、《规程》等相关规定，税务稽查局具有税务检查权、税收保全权、税款追征权、滞纳金加收权、行政处罚权、强制执法权等多项行政权力，在税务稽查过程中可能实施若干项具体执法行为。程序合法要求税务稽查局实施的每一项具体执法行为均应符合法律法规等规定的权限要求，不得超越权限实施具体行政行为，即法有授权方可行、法无授权不可为。

　　稽查实践中应当特别注意两方面的问题：一是不得超越权限实施侦察权（秘密调查权）和搜查权（强制检查权）；二是对于特定的执法行为，如调取账簿、检查纳税人存款账户、实施税收保全和强制执行措施等，应当依法事先履行审批程序。

　　五、税务稽查具体行政行为符合法定形式

　　依据产生法律效力是否应当具备特定形式可以将行政行为区分为要式行政行为和非要式行政行为。要式行为是指必须具备特定形式才能产生法律效果的行政行为。非要式行为指不需具备特定形式即可产生法律效果的行政行为。根据现行法律规定，税务稽查过程中实施的绝大部分具体行政行为属于要式行政行为，必须具备法定的形式才能产生法律效力。基于此，税务稽查过程中所实施的每一项要式行政行为均应当符合法律法规等规定的形式要求。

　　需要注意的是，法律法规等规定的“形式”既包括有形的载体，如出具的某种执法文书，也包括无形的行为或动作，如出示税务检查证件等特定的动作。对于以行为或动作作为法定形式的具体行政行为，税务稽查人员应当采取制作《现场笔录》、录像、照相等方式将实施该行为或动作的情况予以记载，以证实具体行政行为符合法定的形式要件。

　　六、税务稽查具体行政行为符合法定顺序

　　根据现行规定，税务稽查过程中实施的某些具体行政行为有执行步骤或施行顺序上的特殊要求。对于此类具体行政行为，程序合法要求其应当符合法律法规等规定的步骤或顺序。以对从事生产、经营的纳税人实施税收保全措施为例，税务机关对其当期税款实施税收保全的，应当依据《税收征管法》第三十八条规定，遵循“责令在规定的纳税期之前缴纳税款――责令提供纳税担保――冻结存款或扣押、查封应纳税商品、货物、其他财产”的顺序；对其以前期税款实施税收保全的，则应当依据《税收征管法》第五十五条规定实施，无须经过“责令在规定的纳税期之前缴纳税款――责令提供纳税担保”两个步骤的前置。

　　需要注意的是，税务稽查过程中实施的某些具体行政行为不仅需要遵行《税收征管法》及实施细则等税收法律规范规定的步骤或顺序，还应当遵守其他行政法律规范关于步骤和顺序的限制。如实施强制执行措施时，除《税收征管法》及实施细则外还应当符合《行政强制法》有关强制执行步骤或顺序的规定。

　　七、税务稽查具体行政行为符合法定期限

　　行政法中有关具体行政行为期限的规定其立法目的是规制行政机关的行为，防止因具体行政行为实施时间过长对行政相对人合法权益造成损害，故具体行政行为符合法定期限亦是程序合法的必然要求。税务稽查中应当特别予以关注的法定期限主要包括调取账簿资料的期限和实施税收保全措施的期限。

　　实践中，对于调取账簿资料法定期限的错误认识主要表现为，认为《细则》关于调取账簿资料的期限限制为每次调取时间限制，由于《细则》并未规定调取的次数，故只要每次调取时间不超过法定期限，可以多次调取。此种观点没有认识到法定期限设定的意义和《细则》第八十六条的立法目的，极易导致税务稽查局调取账簿资料的时间超过法定期限，进而程序违法。

　　对于实施税收保全措施而言，《细则》与《行政强制法》关于期限的规定并不一致。根据《立法法》第八十八条规定，法律的效力高于行政法规。故《细则》关于税收保全措施期限的规定与《行政强制法》不一致的，应当按照《行政强制法》规定执行，但其有例外规定的除外。具体而言，冻结存款以及依据《税收征管法》第三十八条实施扣押、查封措施的，期限一般为30日，情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但延长期限不得超过30日；依据《税收征管法》第五十五条实施扣押、查封措施的，其期限一般为6个月，重大案件报国家税务总局批准后可延长。

　　——本文刊载于2018年4月3日《中国税务报》B3版