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2016年，全面推行营业税改征增值税试点。财政部、国家税务总局下发了一系列“营改增”新税政。对于“营改增”试点的增值税一般纳税人而言，其应税额就是当期的销项税额抵扣当期进项税额后的余额。进项税额的多少，直接关系到最终纳税额的多少，与增值税税负戚戚相关。进项税额太少导致应税额过多最终推高税负，这也是目前在“营改增”试点过程中遭遇最多的难题。“营改增”后由于适用税收政策变化大，不及时了解税收政策法规等实际情况，极易导致企业税负增加。从企业来讲，如果实际税负较高，企业也应该查明原因，加强纳税核算管理，避免不必要的纳税损失。因此，在“营改增”新税政模式既定的情况下，企业税负的高低主要取决于自身税务管理的水平。参与“营改增”试点后，只要充分用好“营改增”新税政，完全可以降低增值税税负。笔者经专题研究，总结归纳出“营改增”后会导致纳税人多缴税的二十一种情形，供营改增纳税人参考和借鉴。建议纳税人从实操层面的具体要求出发，不断降低增值税税收负担，尽享“营改增”新税政优惠的政策红利。 情形一：成本费用支出无法取得专用发票 税率的刚性较强，可变动空间几乎没有，企业仍然有大量的支出是无法获得抵扣凭证的。目前，一般纳税人普遍存在着发生成本费用支出，而无法取得增值税专用发票的情形，未取得增值税抵扣凭证不得抵扣。“营改增”新税政规定的增值税专用发票因素不得抵扣进项税的管理费用事项限制较严。以下无法取得增值税专用发票的管理费用支出不得抵扣进项税额：纳税人无法取得增值税专用发票的自制内部凭证，包括：1.工资： 指企业管理部门职工的各种工资、奖金、工资性津贴、补助及其他工资性费用。2.职工福利费：指按管理部门职工工资总额及福利费开支的职工工资总额的14%提取的职工福利费。 3.工会经费：指按企业职工工资总额的2%提取并拨交给工会专门用于工会活动的专项经费。4.职工教育经费：指按企业职工工资总额的1.5%提取的职工教育经费。住房公积金：指按国家规定为管理部门职工提取的住房公积金。而这些成本比重较大，由于无法取得增值税专用发票，因而不能产生进项税。 情形二：取得的增值税专用发票不符合规定 “营改增”试点纳税人按照规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税一般纳税人必须取得增值税凭证才可以抵扣进项税额，但并不意味着取得了增值税发票，其进项税额就一定可以抵扣，并非所有的增值税合法单据皆可抵扣。即使取得了合法的增值税抵扣凭证，也不一定允许抵扣其进项税额。增值税抵扣凭证是指能作为合法单据抵扣增值税进项税额的凭据。准予从销项税额中抵扣进项税额的合法单据。各种不合规的发票不能抵扣，例如未加盖发票专用章、发票票面有涂改、票面信息不全等不合规增值税专用发票，是不能作为进项税额抵扣凭证。扣税凭证不合规等一系列问题，从而使得抵扣进项税额的不确定性增大，极易出现增值税进项税额不得抵扣的税务风险。 情形三：取得合规增值税专用发票但法律法规不许抵扣 营改增新税政明确不得抵扣增值税扣税凭证，限定七项增值税进项税额不得从销项税额抵扣。《营业税改征增值税试点实施办法》财税〔2016〕36号 第二十七条明确，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。 纳税人的交际应酬消费属于个人消费。 （二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。 （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。 （四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 （五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。 （六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。 （七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。 情形四：纳税人失责行为导致增值税专用发票不得抵扣 从纳税申报实务角度看，尽管一些纳税人取得了合法有效的扣税凭证，但是由于纳税人的一些失责行为，造成不允许抵扣进项税额。以下十种失责行为不允许抵扣增值税进项税额。 （一）会计核算不健全或不能够提供准确税务资料 会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的一般纳税人，应按销售额，依照增值税税率计算应纳税额，但不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 （二）符合条件未申办一般纳税人认定 符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额，依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 （三）未按规定取得专用发票 除购进免税农业产品和自营进口货物外，购进应税项目而末按规定取得专用发票的，不得抵扣进项税额。 （四）未按规定保管专用发票 未按规定保管专用发票是指下列情形：（1）未按照税务机关的要求建立专用发票管理制度；（2）未按照税务机关的要求设专人保管专用发票；（3）未按照税务机关的要求设置专门存放专用发票的场所；（4）税款抵扣联未按税务机关的要求装订成册；（5）未经税务机关查验擅自销毁专用发票的基本联次；（6）丢失专用发票；（7）损（撕）毁专用发票；（8）未执行国家税务总局或其直属分局提出的其他有关保管专用发票的要求。 （五）增值税扣税凭证不符合法律法规 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 （六）取得虚开增值税扣税凭证 纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。纳税人如果依据虚开的增值税扣税凭证申报抵扣进项税额，不仅要补缴已经抵扣的税款和加收滞纳金，而且还可能要按照偷税处理并加处罚款。 （七）未能准确界定增值税进项税抵扣范围 一些纳税人却未能准确界定增值税进项税的抵扣范围，以为尽量多抵扣进项税对企业有利，造成超范围抵扣进项税额，结果被税务机关查处，给企业带来了不必要的经济损失。 （八）未按规定时限认证扣税凭证或抵扣进项税额 两种情况下不能抵扣进项税额，一是没有按期认证或采集上报信息的扣税凭证，不能申报抵扣进项税额；二是对已经认证或已采集上报信息的扣税凭证，如果是由于规定的客观原因之外的其他原因，造成未按期申报抵扣的增值税进项税额，也不允许申报抵扣。 （九）管理不善造成非正常损失 非正常损失已将购进货物或者应税劳务进项税额申报抵扣的，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减，无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。 （十）纳税人提供资料不齐全 纳税人资料不齐全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。 情形五：取得异常增值税专用发票抵扣受限 一般而言，涉嫌违规的增值税专用发票，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，从而使得抵扣进项税额的不确定性增大，增值税相关税务风险由此产生。同时，相关增值税政策法规还明确，经税务机关检查确认符合规定的，允许其作为增值税进项税额的抵扣凭证补救抵扣。涉嫌违规的增值税专用发票，以下七种情形异常扣税凭证抵扣效能受限。 （一）异常增值税扣税凭证：经核实符合规定的允许继续申报抵扣，不符合规定的一律作进项税转出。 （二）走逃（失联）增值税扣税凭证：列入异常增值税扣税凭证范围，暂不允许抵扣或办理退税，已经申报抵扣的一律先作进项税额转出。 （三）逾期增值税扣税凭证：客观原因造成增值税扣税凭证逾期的允许继续抵扣，其他原因造成增值税扣税凭证逾期的不得抵扣。 （四）失控增值税扣税凭证：通过税务机关通过协查，确认销售方已经申报纳税，并取得销售方税务机关出具的书面证明及协查回复后才可抵扣。 （五）虚开增值税扣税凭证：取得虚开专票不得抵扣其进项税额，善意取得虚开发票，能重新取得合法有效发票准许其抵扣进项税款。 （六）遗失增值税扣税凭证：丢失前已认证相符的，购买方可作为增值税进项税额的抵扣凭证；丢失前未认证的，购买方税务机关出具的《证明单》等资料抵扣凭证。 （七）涉嫌违规增值税扣税凭证：属于税务机关责任以及技术性错误造成的，允许作为增值税进项税额的抵扣凭证；不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为抵扣凭证。 情形六：已抵扣增值税专用发票转做他用做转出处理 增值税进项税额转出是将那些按税法规定不能抵扣，但购进时已作抵扣的进项税额如数转出。也就是说，企业已作进项抵扣但后来转做他用，而税法不允许抵扣的进项税额，应将购进货物或应税劳务的进项税税额从当期发生的进项税税额中扣除。增值税实行进项税额抵扣制度，但在一些特定情况下，纳税人已经抵扣的进项税额必须转出。进项税额转出的正确与否直接关系到当期增值税计算的正确性，因此进项税额转出需要根据具体情况通过各种特定方法计算确定。实务中，纳税人应当明确“营改增”试点相关税收政策，准确掌握进项税额转出的确认方法，正确处理进项税额的转出事项。 情形七：注销一般纳税人资格留抵的增值税不予退税 《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）明确，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。由于增值税是价外税，增值税留抵税额未纳入企业会计损益核算，如果企业处于正常经营状态，留抵税额实际上具有一定的“资产”特征，可以减少其纳税义务。但根据财税〔2005〕165号文件精神，企业清算时增值税留抵税额不能抵税，只能将其转入存货的成本。此外，企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，准予在计算应纳税所得额时扣除。虽然一般纳税人注销时留抵的增值税进项税额不予以退税，但在计算应纳税所得额时是准予扣除的。 情形八：纳税人破产、倒闭、解散、停业留抵税额不再退税 《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕288号）明确，对因破产、倒闭、解散、停业而注销税务登记的企业，其原有的留抵税额的处理问题，纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分（即留抵税额），税务机关不再退税。增值税一般纳税人，如因倒闭、破产、解散、停业等原因不再购进货物而只销售存货的，或者为了维持销售存货的业务而只购进水、电了，其期初存货已征税款的抵扣，可按实际动用数抵扣。增值税一般纳税人申请按动用数抵扣期初进项税额，需提供有关部门批准其倒闭、破产、解散、停业的文件等资料，并报经税务机关批准。 情形九：计税方法的选择不正确 增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。纳入“营改增”试点后，企业被认定为增值税一般纳税人还是小规模纳税人，其适用税率将有所不同，“营改增”后一般纳税人认定要注意规则，正确选择“营改增”试点纳税人身份选择，并及时向其主管税务机关办理一般纳税人资格登记事项。 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额 销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。 |
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