76号公告的法律思考——失联企业增值税发票的处理

随着金三系统大数据稽核和协查工作的铺开，执行《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（以下简称“76号公告”）成为了很多企业的“噩梦”。

76号公告主要针对由于上游企业的走逃（失联）行为造成其开具的增值税专用发票“失控”，受票企业不能抵扣从该上游企业获得的增值税专用发票；如果抵扣，需要第一时间进行转出，待核实后确认符合现行增值税进项税抵扣规则后，才能允许继续抵扣。

一、76号公告涉及的几种情况和下游企业的区别处理

首先，我们了解一下76号公告的本质。笔者认为，该文出台的背景其实还是为了防范虚开增值税专用发票行为及国家税款的流失。如果上游企业没有在经营存续期间发生如下情况：

►商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；

►生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或者生产能耗与销售情况严重不符；

►或购进货物并不能生产其销售的货物且无委托加工的。

那么不难理解，企业由于进出不同，其开出的增值税专用发票很有可能是不存在真实交易，故而很有可能涉嫌虚开增值税专用发票。

但是如果在经营存续期间发生了直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税申报表相关栏次，规避税务机关审核对比，进行虚假申报的情况；笔者认为还是要根据实际情况区别对待：

►上游企业在没有真实交易的情况下，直接不申报或者虚假申报，甚至对开出的增值税发票进行作废处理，导致下游企业可能涉嫌善意或者非善意取得增值税专用发票，在此种情况下，作为下游企业必然要对其进项税做出转出处理，以弥补国家税款的损失。

►如果存在真实交易，那么上游企业即使不申报，虚假申报，其实不应当影响下游企业的申报抵扣。作为流转税的增值税，购买方的义务是将增值税交付给销售方，法律并没有要求购买方监督销售方进行纳税申报的义务，也没有要求购买方因销售方未进行纳税申报，走逃后而承担补交税款的连带责任。

二、76号公告规定的“一律先暂时进项税转出” 是否有法律依据？

根据76号公告的规定，增值税一般纳税人在取得了异常发票后，如果已经进行了申报抵扣，一律先做进项税转出。笔者在此讨论一下该规定的法律依据。

实务界很多同行认为这一规定的法律依据是根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条的规定：“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”但是值得注意的是前述规定不得抵扣的前提是确认增值税扣税凭证不是合法的抵扣凭证，而76号公告是在该增值税抵扣凭证是否合法并不确定的情况下要求购买方进行进项税转出，确有值得探讨的地方。实际上换句话说并没有明确的法律授权了相关部门对于不确定是否合法的抵扣凭证情形下，要求纳税人做进项税转出。

根据行政法的基本原理，行政机关的权利是法律赋予的，简言之是法无授权即禁止，而作为行政对方的公民、法人等主体是法无禁止即许可，具体到76号公告，对是否属于合法抵扣凭证的异常发票不便确认的情况下，要求不准抵扣或者抵扣后第一时间做进项税转出，很有可能是防止受票企业也像开票企业一样走逃，使得国家税款损失的扩大化。但是正如前述，法律并没有赋予税务机关在不确定的情况下就有要求受票企业不准抵扣或者抵扣后第一时间做进项税转出的权利。

三、确认虚开的节点有待明确

上文已经表述，76号公告的出台很大可能上是为了遏制虚开增值税专用发票，如果确认开票企业存在虚开增值税专用发票的行为，那么受票企业做进项税转出是无可非议的，并且根据情形还要承担其他法律责任。但是问题在于，何时才能够确认开票企业所开出的增值税专用发票属于虚开？

根据《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的规定：“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票或可用于出口退税、抵扣税款的其它发票致使国家税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚。”

由此可见，涉嫌虚开一万元以上或者致使国家税款被骗取5000元以上的，就已经涉嫌刑事犯罪，税务机关就应当将案件移送到侦察机关，那么此时，是否虚开需等到法院判决之日才能够最终确认。

实践中，有的税务机关会出具《已证实虚开通知单》，税务机关会利用该通知单对涉嫌虚开的增值税专用发票进行处理，也属于“间接”地认定虚开增值税专用发票，这样就产生了一个问题：虚开增值税专用发票的时间节点究竟在哪里，行政法意义上的虚开和刑法意义上的虚开在很多时候是不统一的，很有可能税务机关认定的虚开，在公检法看来就不一定构成虚开，所以笔者认为应当明确确认虚开的时间节点和法律适用节点，使得相关处理更明确有据。

76号公告将一部分企业可能存在正当交易但仍需转出进项税额的纳税人“不知所措”，比如有的时候，可能列入范围的发票中，有一些是正常交易，其中的弹性空间由税务机关单方面直接作出，受让方企业的主管税务机关据此要求转出，其间的权责与处理程序，有时也难有书面的通知文函，整个过程未体现出体系化的考虑。由此笔者认为该公告本身存在一些问题，导致其实施起来有很多企业颇多抱怨。无论是避免国家税款遭受损失，还是促使企业依法纳税、避免虚开，都应当站在法律的范围内予以规制，以增值税规定的逻辑来进行涉税处理，避免具体行政行为没有法律依据的尴尬局面。

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