消费地原则在B2B跨境转让服务或无形资产中的应用

来源:国际税收 作者:冯秀娟 郝万丽 人气: 发布时间:2020-07-23
摘要:一、引言 新时代我国服务贸易蓬勃发展,2019年我国服务贸易进出口总额达到54152.9亿元人民币,我国知识密集型服务进出口额同比增长10.8%,高于服务进出口整体增速8个百分点,其中,电信计算机和信息服务延续快速增长态势,进出口增速达到18.9%。服务贸易的大...
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  一、引言

  新时代我国服务贸易蓬勃发展,2019年我国服务贸易进出口总额达到54152.9亿元人民币,我国知识密集型服务进出口额同比增长10.8%,高于服务进出口整体增速8个百分点,其中,电信计算机和信息服务延续快速增长态势,进出口增速达到18.9%。服务贸易的大力发展提升了我国在全球价值链中的地位,为中国经济的高质量发展提供了内生动力。与有形商品贸易相比,服务或无形资产具有生产与消费过程统一性、无形性、独特性、交易数字化、虚拟化等特点,跨境转让服务或无形资产为各国政府带来复杂的税收征管问题。

  我国关于服务或无形资产跨境贸易的增值税征收管理,在《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称“36号文”)中,规定境内的单位和个人销售的部分服务和无形资产适用增值税零税率,如提供国际运输服务、向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务等;境内的单位和个人销售的部分服务和无形资产免征增值税,如工程项目在境外的建筑服务、向境外单位提供的完全在境外消费的电信服务、知识产权服务等。

  但是,对境外企业提供的服务或无形资产增值税征收管理,36号文规定,在境内销售服务、无形资产应当征收增值税。具体是指服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;所销售自然资源使用权的自然资源在境内等情形,相关规定较为笼统,没有明确区分Business-to-Customer(B2C)和Business-to-Business(B2B)交易。在B2B交易中,单一位置实体(Single Location Entity,SLE)和多重位置实体(Multiple Location Entity,MLE)的交易如何征税也没有做出明确的规定。

  随着跨境转让服务或无形资产贸易额的不断增长,正确界定商品税的管辖权、提高征收效率、避免非故意不征税,成为我国税收征管中亟待解决的难题。本文借鉴经济合作与发展组织(OECD)关于跨境转让服务或无形资产的相关规定,以案例的形式,分析B2B跨境转让服务或无形资产增值税的征收管理,为我国增值税制度的完善提供政策建议。

  二、OECD关于B2B跨境转让服务或无形资产增值税的征收管理规定

  随着增值税在世界范围内的不断推广,截至2018年,全世界大约有168个国家(地区)征收了增值税,增值税收入成为这些国家(地区)重要的税收来源。增值税的课税管辖权通常遵循两个原则:生产地原则(Origin Principle,又称原产地原则,以下简称“OP原则”)和消费地原则(Destination Principle,又称目的地原则,以下简称“DP原则”)。在OP原则下,由商品和服务的生产地按照本国增值税相关规定征税;在DP原则下,由商品和服务的消费地按照本国增值税相关规定征税。

  在经济全球化的过程中,商品和服务贸易迅猛增长,各国增值税制度间的相互影响越来越深刻,双重征税和非故意不征税的风险越来越高,因此需要在国际贸易过程中进行增值税的国际协调。在跨境货物贸易中,使用DP原则征税已成为国际通行做法,但是在跨境服务贸易和无形资产转让中,是否使用DP原则还未形成共识。OECD在跨境转让服务或无形资产的增值税国际税收合作与协调方面开展了相关工作,先后出台了一系列文件,包括2001年《电子商务背景下跨境转让服务或无形资产的消费税指南》、2003年《消费税指引》、2006年开始起草《国际增值税/货物及服务税指南》等。这些文件提出,企业进口服务或无形资产时,应当充分抵扣进项税,跨境转让服务或无形资产时,各国政府应遵循DP原则征收增值税。

  在B2B交易中,跨境向非居民企业提供服务或无形资产,消费地就是接受方营业场所(如总部、注册办事处或分支机构)所在地。但是,当各国使用不同标准确定实际消费地时,可能会引起税收竞争或逃税。OECD建议统一依据商业协议判断消费地,并推荐在B2B交易中使用逆向征收机制,即由接受服务或无形资产企业直接将增值税税款缴纳给所在国的税务机关,同时,可以申报抵扣进项税额。

  随着全球服务贸易的强劲增长,国际间增值税协调问题不再限于电子商务,服务或无形资产跨境贸易中增值税扭曲现象非常普遍,阻碍了经济增长和商业活动。为解决这些问题,OECD发布了《国际增值税/货物及服务税指南》(以下简称“2015指南”),旨在确保各国增值税体系相互作用,促进国际贸易发展。2015指南对跨境转让服务或无形资产做出较为详细的规定,其中B2B交易按照交易实体,分为SLE和MLE两种情形。SLE是指独立的法律实体,不论是否具有共同所有权,这些法律实体仅在各自的税收管辖区有生产经营场所,在其他地方没有经营业务。典型特点是服务或无形资产接受方(以下简称“客户”)只有一个生产经营场所。MLE是指独立的法律实体在多个税收管辖区建立生产经营场所,开展生产经营活动。典型的特点是客户在不同税收管辖区有多个生产经营场所。下面分别介绍SLE和MLE情形下B2B交易的征税原则。

  2015指南关于B2B交易的一般规则规定:在跨境转让服务或无形资产时,应当按照DP原则征税;对不同的交易对象和交易实体,按照交易模式不同,规定了不同的增值税征收方法。

  (一)SLE情形下的B2B交易

  在SLE情形下,由接受服务或无形资产的一方所在地征税,客户所在地通常参考商业协议确定。协议通常包括服务或无形资产提供各方以及各方的权利和义务,据此来判断交易的实质,鉴别交易提供方和消费者。判断依据主要包括订单、发票、资金流等,协议也未必都是纸质形式,邮件、线上订单、各种形式的支付方式等都可以作为交易的判定依据。对于SLE情形下的B2B交易,以客户所在地为征税地。具体分为以下几种情况:

  1.一国企业直接向另一国企业提供服务,以客户所在国为征税地。

  2.跨国公司通常会从经济利益角度考虑,在一个税收管辖区建立采购中心,进行集中采购,签订一份大额的全球采购协议,再由采购中心向全球关联企业提供服务。关联企业与采购中心签订服务协议,关联企业相当于客户,由各关联企业所属国征税。采用逆向征收机制,这些企业按照所属国的增值税税率缴纳增值税,并可以申报抵扣进项税额。

  3.跨国公司为了降低成本,指定一家关联企业为资金支付中心,供应商与跨国公司及其子公司签订商业协议,并提供服务或无形资产,但由资金支付中心付款。在资金流与服务流不一致的情形下,由协议中的客户按照所属国增值税税率缴纳增值税。在逆向征收机制下,客户承担计算销项税款的义务,税率按照客户所属管辖区规定的税率,并有权利按照所属管辖权的规则抵扣进项税额。

  (二)MLE情形下的B2B交易

  对于MLE情形下的B2B交易,当客户在多个税收管辖区有公司,征税权属于使用服务或无形资产的公司所在地。

  这里的“使用”就是企业出于生产经营需要而使用,不论是为了连续生产的中间使用,还是出于生产经营的一般使用。税收管辖区采取一系列方法识别客户的哪个公司使用了服务或无形资产,以及该公司所处的位置在哪里。通常使用以下方法:

  1.直接使用法。直接使用法强调直接使用服务或无形资产的公司所在地拥有征税权,该方法适用于在商业协议中明确规定了具体使用服务或无形资产的公司。在提供服务或无形资产时,供应商和客户都有必要的信息来进行恰当的税收处理,商业协议可以为税务主管当局提供恰当的审计线索。但是该方法不适用以下情形:一是供应商不知道或者签订商业协议时无法确定,客户的哪个公司使用服务或无形资产;二是服务或无形资产被客户位于不同税收管辖区的多家公司使用。

  2.直接交付法。直接交付法强调服务或无形资产直接交付的公司所在地拥有征税权。采用该方法,征税权直接分配给服务或无形资产交付的公司所属管辖区。例如,在提供餐饮或现场培训等服务时,该方法在确定服务或无形资产交付地时很有效。供应商和客户在提供服务时就很明确知道直接交付地,并且在商业协议中体现出来,供应商和客户因而可以获得恰当的税收待遇。同时,服务提供时间及商业协议也为税务管理当局提供了审计线索。

  3.再分配法。该方法适用于外部供应商向MLE提供服务或无形资产,由MLE中的一家公司全部使用,或位于不同税收管辖区的其他公司部分使用,再根据内部再分配协议在使用方之间进行分摊。跨国公司通常为了实现规模经济效应,集中安排范围较广的服务,如管理、技术、金融、商业服务等。这些服务的成本首先由接受服务或无形资产的公司承担,随后在使用服务或无形资产的公司间进行分配。这些公司在内部再分配协议的基础上,根据所得税、会计记录和其他管理资料,来确定它们各自使用服务或无形资产应负担的份额。

  三、案例解析

  下文拟结合OECD关于跨境转让服务或无形资产的一般规则,以A公司、B公司的交易为例,分析DP原则的应用。共分为五种情形:案例一是SLE下两个独立法人交易的纳税义务判定;案例二是SLE下三个独立法人开展两项独立交易的纳税义务判定;案例三是SLE下全球采购中心的纳税义务判定;案例四是SLE下建立资金支付中心的纳税义务判定;案例五是MLE下采用再分配法确定纳税义务。

  案例通用背景资料:A公司为实际经营地位于日本的人力资源服务供应商,B公司为实际经营地在中国的某电子产品制造公司。增值税税率分别为:中国6%,日本8%,澳大利亚10%,韩国10%。

  (一)案例一:SLE下两个独立法人交易中纳税义务判定

  背景:A公司、B公司除了在其本国有实际经营地外,在其他地方都没有构成可以征收增值税的生产经营场所。B公司为提高其人力资源管理水平,与A公司签订商业协议,购进其先进的人力资源服务,年服务费50万元人民币(单位下同)。图1显示了SLE下两个独立法人交易的纳税义务判定。

  DP原则的应用分析如下:

  根据2015指南中关于B2B交易的一般规则,客户B公司实际经营地位于中国,所以,中国拥有对该跨境劳务增值税的征税权。即日本对于A公司的劳务出口给予零税率,中国对于B公司的劳务进口征收增值税。同时,B公司购进服务环节对应的增值税税款可作为进项税额抵扣。不考虑其他项目,B公司年应纳增值税税额=50×6%=3万元,可抵扣进项税额为3万元。

  通过商业协议约定的服务接受方来判断服务消费地,便于纳税执行,并且整个过程中A公司、B公司均不产生实际的税收负担,实现了税收中性。

  (二)案例二:SLE下三个独立法人开展两项独立交易的纳税义务判定

  背景:A公司、B公司间的商业协议及增值税关系同案例一,为了更好地为B公司提供服务,A公司与实际经营地位于中国的C公司签订协议,C公司向A公司提供中国人力资源市场调查咨询服务,年服务费10万元。日本的增值税税率为8%。图2显示了SLE下三个独立法人开展两项独立交易的纳税义务判定。

  DP原则应用分析如下:

  在A公司与B公司的商业协议及增值税关系保持不变的情况下,A公司与C公司签订新的商业协议产生了新的增值税关系。根据A公司与C公司签订的商业协议可以判定:C公司为服务提供方,A公司为服务接受方,即中国的C公司向日本的A公司出口服务。

  根据2015指南中关于B2B交易的一般规则,作为客户的A公司实际经营地位于日本,日本拥有对该跨境劳务增值税的征税权。中国对于C公司的服务出口给予零税率,日本对于A公司的服务进口征收增值税。同时,A公司购进服务环节对应的增值税税款可作为进项税额抵扣。不考虑其他项目,A公司年应纳增值税税额=10×8%=0.8万元,可抵扣进项税额为0.8万元。B公司的纳税分析同案例一。

  在本例中包含两个商业协议,税款征收方分别为中国、日本。A公司、C公司服务的最终消费者均为B公司,采用此种征税方式并不影响中国的税款征收,因为A公司向B公司的收费已包含了其支付给C公司的价款。整个过程中A、B、C公司均不产生实际的税收负担,实现了税收中性。

  (三)案例三:SLE下全球采购中心纳税义务判定

  背景:A公司、B公司逐渐发展为跨国集团公司。A公司有两家子公司:C公司位于中国,D公司位于澳大利亚。B公司有两家子公司:F公司位于日本,G公司位于澳大利亚。B公司为了节约采购成本,设立位于中国的全球采购中心E公司。E公司直接向A公司集中采购集团的人力资源服务,签订采购协议(协议3-1),E公司直接支付300万元给A公司;A公司与其子公司C公司、D公司分别签订金额为150万、75万的人力资源服务分包协议(协议3-2、协议3-3),由C公司向E公司、B公司提供服务,费用分别为50万元、100万元;由D公司向G公司提供服务,费用75万元;E公司与B公司、F公司、G公司签订费用分摊协议(协议3-4、协议3-5、协议3-6),费用分别为100万元、75万元和75万元。图3显示了SLE下建立全球采购中心的纳税义务判定。

  DP原则应用分析如下:

  1.协议分析

  (1)在协议3-1中,A公司为服务提供方,E公司为服务接受方,即日本的A公司向中国的E公司出口劳务。

  (2)在协议3-2中,C公司为服务提供方,A公司为服务接受方,即中国的C公司向日本的A公司出口劳务。

  (3)在协议3-3中,D公司为服务提供方,A公司为服务接受方,即澳大利亚的D公司向日本的A公司出口劳务。

  (4)在协议3-4中,E公司为服务提供方,B公司为服务接受方,不涉及跨境劳务,按照中国国内增值税规则确定。

  (5)在协议3-5中,E公司为服务提供方,F公司为服务接受方,即中国的E公司向日本的F公司出口劳务。

  (6)在协议3-6中,E公司为服务提供方,G公司为服务接受方,即中国的E公司向澳大利亚的G公司出口劳务。

  2.增值税征管分析

  六份商业协议中,除协议3-4外,其他五份协议均涉及跨境劳务,根据2015指南中关于B2B交易一般规则:

  (1)依据协议3-1,客户的E公司实际经营地位于中国,日本对于A公司的服务出口给予零税率,中国对于E公司的服务进口征收增值税,同时E公司购进服务环节对应的增值税税款可作为进项税额抵扣。不考虑其他项目,E公司年应纳增值税税额=300×6%=18万元,可抵扣进项税额为18万元。

  (2)依据协议3-2,客户A公司实际经营地位于日本,中国对于C公司的服务出口给予零税率,日本对于A公司的服务进口征收增值税,同时A公司购进服务环节对应的增值税税款可作为进项税额抵扣。不考虑其他项目,A公司年应纳增值税税额=150×8%=12万元,可抵扣进项税额为12万元。

  (3)依据协议3-3,客户A公司实际经营地位于日本,澳大利亚对于D公司的服务出口给予零税率,日本对于A公司的服务进口征收增值税,同时A公司购进服务环节对应的增值税税款可作为进项税额抵扣。不考虑其他项目,A公司年应纳增值税税额=75×8%=6万元,可抵扣进项税额为6万元。

  (4)依据协议3-5,客户F公司实际经营地位于日本,中国对于E公司的服务出口给予零税率,日本对于F公司的劳务进口征收增值税,同时F公司购进服务环节对应的增值税税款可作为进项税额抵扣。不考虑其他项目,F公司年应纳增值税税额=75×8%=6万元,可抵扣进项税额为6万元。

  (5)依据协议3-6,客户G公司实际经营地位于澳大利亚,中国对于E公司的服务出口给予零税率,澳大利亚对于G公司的服务进口征收增值税,同时G公司购进服务环节对应的增值税税款可作为进项税额抵扣。不考虑其他项目,F公司年应纳增值税税额=75×10%=7.5万元,可抵扣进项税额为7.5万元。

  使用商业协议中的劳务接受方作为征税对象,取得了清晰、便捷的增值税征税效果,降低了税收征管成本,减少了因无法识别劳务实际消费地所带来的政策争议和执法风险。整个过程中所涉公司均不产生实际的税收负担,实现了税收中性。

  (四)案例四:SLE下全球支付中心纳税义务判定

  背景:公司间关系与案例三相同,只是改变商业协议的签订方式和付款方式。A公司与B公司签订一份全球人力资源服务框架协议(协议4-1),款项300万元由B公司直接支付给A公司。C公司向E公司、B公司提供服务,费用分别为50万元、100万元(协议4-2、协议4-3);A公司向F公司提供服务,费用75万元(协议4-4);D公司向G公司提供服务,费用75万元(协议4-5);A公司收取的费用向C公司、D公司进行分配。各项单独服务协议中有关服务内容、范围、价格、付款义务以及保密责任的规定根据框架性协议的约定执行。图4显示了SLE下全球支付中心纳税义务判定。

  DP原则应用分析如下:

  A公司和B公司之间,A公司与其子公司C、D之间,B公司与其子公司F、G之间的现金流是在服务协议的基础上产生的,没产生额外的服务,服务供给关系也不变。所以,现金流的支付并不影响对于纳税主体的判断,仍然应根据有直接服务供应的公司之间签订的服务协议来判断纳税义务。跨境税收管理与前文案例三相同,在此不再赘述。

  (五)案例五:MLE下使用再分配法确定纳税义务

  背景:A公司、B公司进行了战略调整。A公司注销了C公司、D公司;B公司将E公司迁到韩国,将G公司变更为生产经营场所,在日本新增生产经营场所N公司。B公司向A公司集中采购集团的人力资源服务(协议5-1),合同总价款是350万元,B公司直接支付给A公司全部价款。A公司向B公司、E公司、F公司、N公司、G公司提供人力资源服务。B公司在集中采购服务后,与E公司、F公司签订了集团间的服务合同(协议5-2、协议5-3),按照财务系统核算结果进行费用分配,E公司、F公司的分配费用均为75万元。与经营场所N公司、G公司没有签订任何合同或协议,只是按照财务系统核算结果进行了内部的费用分摊,N公司、G公司分摊的费用均为50万元。详见图5。

  DP原则应用分析如下:

  根据协议5-1,A公司为服务提供方,B公司为服务接受方;根据协议5-2,B公司为服务提供方,E公司为服务接受方;根据协议5-3,B公司为服务提供方,F公司为服务接受方。B公司未与其生产经营场所N公司、G公司签订任何合同或协议,我们无法通过商业协议的办法判定纳税义务人。但根据2015指南,当服务的接受方在多个国家(地区)有生产经营场所时,增值税的征税权应该赋予实际使用跨境增值税服务的生产经营场所的所在国。因此,B公司为服务提供方,N公司、G公司为服务接受方。

  B公司可按照下述方法确定费用分配:

  (1)B公司在企业资源计划(Enterprise Resource Planning,ERP系统)中建立一个成本池,收到A公司开具的发票后放入成本池。

  (2)按服务人员的数量对成本池中的此笔成本建立分摊的方法,具体分配费用为:B公司分配350万元,E公司、F公司各分配75万元,N公司、G公司各分配50万元。

  (3)各方应纳税额计算如下:

  B公司进口服务应纳增值税额=350×6%=21万元,可抵扣进项税额为21万元。

  E公司进口服务应纳增值税额=75×10%=7.5万元,可抵扣进项税额为7.5万元。

  F公司进口服务应纳增值税额=75×8%=6万元,可抵扣进项税额为6万元。

  N公司进口服务应纳增值税额=50×8%=4万元,可抵扣进项税额为4万元。

  G公司进口服务应纳增值税额=50×10%=5万元,可抵扣进项税额为5万元。

  四、政策建议

  笔者建议,我国应从以下几个方面健全跨境转让服务或无形资产的增值税制度:

  (一)确定增值税管辖权时以DP原则为判定依据

  按照国际惯例,以服务或无形资产接受方所在地为标准确定税收管辖权。同时,对于我国境内企业服务或无形资产的出口行为,尽量给予零税率政策或免税政策,允许出口商申请退还国内环节承担的增值税税款,尽可能实现税收中性,以提高我国企业在国际市场上的竞争力。

  (二)确定消费地时以商业协议为判定依据

  在确定跨境转让的服务或无形资产的消费地时,有商业协议的,可以根据商业协议中的相关条款,如服务或无形资产交易的主体、相关权利和义务条款等来判断交易的实质,鉴别交易提供方和消费者;没有商业协议的,可以根据订单、发票、资金流等来判断,最大程度地降低税收遵从成本。当跨国公司出于集团成本控制的目的建立全球采购中心、资金支付中心等情形下,根据实际发生服务贸易的双方签订的协议来判定服务或无形资产的消费地。商业协议可以是纸质的合同或协议,也可以是邮件、线上订单,或者依据资金支付流判定交易的实质。如果集团内部未签订协议,也可以按照内部成本分摊协议判定。

  (三)进一步细化服务的分类

  我国目前增值税制度中的服务类别是按行业划分的。在传统交易现场提供服务的情况下,按行业划分征收增值税能够实现有效征收。但是,随着数字经济的发展,通过数字和电信网络提供服务的范围越来越广、形式越来越多样,在确定服务的消费地时,必须对服务进行更精确的分类。

  按照服务提供过程与消费过程是否统一,可以分为现场服务和非现场服务。现场服务,属于供应商和消费者同时在场、服务提供过程和消费过程统一的服务,以服务向最终消费者提供地作为现场服务的消费地。此类服务包括:住宿、餐饮、剧院演出、交易会、博物馆、公园、体育比赛等。而对于非现场服务,可识别的服务履行地与消费地未必是同一地点,服务的供给和消费也不同时发生。在很容易远程提供服务的情况下,根据商业协议或其他证明经济业务发生的凭据,以服务接受方所在地作为最终消费地。此类服务包括:咨询、会计及法律服务、金融保险服务、电信和广播服务、在线提供软件和软件维护、在线数字服务(电影、电视节目、音乐等)、数字数据存储、在线游戏等。

  (四)建立境外供应商增值税登记制度

  大部分国家对跨境B2B交易,通常采用逆向征收机制方式征收增值税。但是国际上有部分国家,如澳大利亚、日本、新西兰等国,要求采取B2B方式向国内企业提供数字产品和服务的境外企业,也要在本国进行增值税登记。建议我国对B2B交易采用逆向征收机制,对B2C交易可以要求其境外供应商到我国注册,对既涉及B2B又涉及B2C的境外供应商可以要求其到我国注册。从降低遵从成本和管理成本的角度,可以适当在注册流程、退税申请、税款缴纳、发票开具、会计核算方面予以简化,允许采用主要贸易伙伴国的语言和税收规则。

  作者单位:北京经济管理职业学院

  (本文刊载于《国际税收》2020年第4期)

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