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隐藏在财务报表中的税务风险(十四)——期间费用及研发费用

来源:税月有情 作者:戴木水 人气: 发布时间:2019-10-24
摘要:各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间。 上期和水友们分享了与营业收入相关程度较高的两个项目:税金及附加和销售费用。本期木水和大家分享的是税会差异较大的项目管理费用、研发费用及财务费用。 一、管理费用 根据财政部最新公布的财务报表格式,为了向报...
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  各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间。

  上期和水友们分享了与营业收入相关程度较高的两个项目:税金及附加和销售费用。本期木水和大家分享的是税会差异较大的项目——管理费用、研发费用及财务费用。

  一、管理费用

  根据财政部最新公布的财务报表格式,为了向报表使用者提供更有质量的财务信息,会计账中的管理费用科目将根据其性质,分别列报在利润表中的管理费用和研发费用。利润表中的管理费用项目,按照剔除研发费用后的金额填列。

  管理费用(这里指利润表中的管理费用,下同),是指与企业为了扩大销售而发生的费用无关的,但与企业日常运营、内部管理等有关的各项支出,包括但不限于人事、财务、行政人员的人工费用,内勤部门固定资产和无形资产的折旧摊销,企业管理层和治理层的工资和其他费用支出,企业实施股权激励在等待期内确认的与管理人员有关的费用支出,业务招待费支出等。其中,股权激励在等待期内确认的费用支出和业务招待费支出存在较大的税会差异。

  (一)股权激励在等待期内确认的费用支出

  会计准则规定,企业对员工实施股权激励计划,在等待期内,基于谨慎性原则,应根据估计的未来可行权的权益工具数量和权益工具在授予日(或资产负债表日)的公允价值,确认归属于本期的成本费用,与管理人员有关的部分,就会计入管理费用中。

  但是,税法的规定就不一样了。

  法条速递

  国家税务总局公告2012年第18号第二条第(二)项规定对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。

  解释

  企业对员工的股权激励,相当于以未来可行权的权益工具作为对价换取员工服务,属于税法上规定的工资薪金支出,而税法上对工资薪金的支出是按照收付实现制来确认的。木水个人的理解,认为这项把工资薪金支出剔除出权责发生制确认的范围,是国家通过税法保护职工权益的一种方式,如果企业只是计提了工资薪金支出,而一直拖着不实际支付给员工,则国家通过不允许其税前扣除的方式,让企业多缴企业所得税作为惩罚性的措施,促使企业及时结清应支付给职工的劳动报酬。既然股权激励也是工资薪金的一种形式,那么税法上当然就是按照收付实现制来确认其税前扣除时点。在等待期内,企业只是根据谨慎性原则计提了这部分支出,但由于未能行权,并未实际支付,所以在等待期内确认了的成本费用,就需要在纳税申报时进行纳税调增。待实际行权时,再按照职工实际行权所得到的利益,来确认实际行权年度的工资薪金支出,此时,纳税申报就要做对应的纳税调整。

  (二)业务招待费支出

  企业发生的业务招待费,在会计上是据实列支的。但是,税法上对业务招待费支出是存在扣除限额的。

  法条速递

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

  解释

  允许税前扣除的业务招待费支出,必须同时符合三个条件:

  ①业务招待费支出与生产经营活动有关

  税法一直都强调,允许税前扣除的成本、费用支出,必须与取得经营收入有关,这是为了防止企业股东(以民企比较典型)以在企业中报销生活开支来代替利润分红,逃避个人所得税,同时也防止企业管理层以职务消费为由侵占企业利益从而损害股东权益(以国企比较突出)。因此,允许税前扣除的业务招待费首先必须要与生产经营活动有关。

  ②按照实际发生额的60%扣除

  虽然税法一再强调必须与生产经营活动有关的业务招待费才能税前扣除,但在实务操作中,判断一笔招待费是否与生产经营活动有关,真的不容易,尤其是根据放管服的方向,税局现在基本是进行后续管理的,在事后仅仅通过资料的审查,更难确定招待费与生产经营的相关性,难免会让企业混入一些与生产经营无关的费用,为了降低征管成本、减少税企争议,国家索性规定业务招待费只能按照实际发生额的60%扣除。

  ③最高不能超过当年销售收入的5‰

  可能很多水友认为,国家在设置了60%的额度以后,还要加设一条销售收入5‰的上限,是为了进一步防止纳税人把与生产经营无关的支出混入业务招待费,保证国家财政收入。当然,这是其中一个原因。但是,木水认为还有更重要的另一个原因。这条规定,虽然是一条税务规定,但其实却与财务管理有关。一个正常的企业之所以发生业务招待费支出,当然是为了争取客户,抢占市场,实现更高的收入目标。如果业务招待费的增长幅度远远高于销售收入的增长,就可能表明企业存在大量的无效招待行为,很可能表明业务人员(包括负责业务拓展的管理层)存在过高的职务消费,浪费企业资源,侵占股东权益。国家在税法中设定这个5‰的上限,其实是向企业管理者传递一个信号,希望企业能够更多的通过创新的业务模式或者更高效的业务拓展手段来实现业务的增长,从而摆脱过去那种要业务就必须在酒桌上吃一顿(一顿不够吃两顿)的简单粗放的业务拓展手段,从而实现科学、高效和节约的发展。

  二、研发费用

  研发费用是指企业为了获取新技术、开发新产品或者新工艺等而发生的支出。在会计上,根据研发费用是否符合资本化条件,研发费用的实际发生额分别计入资本化支出和费用化支出,每个资产负债表日将费用化支出部分转入当期损益,在利润表中的研发费用项目列报。

  税法上,符合条件的研发费用是可以加计扣除的。

  法条速递

  财税〔2018〕99号第一条规定企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2018年1月1日至2020年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

  解释

  国家为了进一步激励企业加大研发投入,支持科技创新,对企业为了获取新技术、开发新产品或者新工艺等而实际发生的支出,在据实扣除或者计入无形资产成本的基础上,额外再加计75%的额度,准予在税前扣除或者增加了无形资产的初始计税基础。至于税法上规定的研发费用与会计上规定的差异,以及研发费用的归集,委外研发或者委托境外机构研发费用的扣除限额等问题,本身规定比较复杂,限于篇幅,在本期木水不作详述,木水将在其他系列文章中详细分享。企业如果存在符合条件的研发费用,在纳税申报时,则需要对应纳税所得额进行纳税调减,并且按照税法规定留存相关资料备查。

  三、财务费用

  财务费用是企业与债务融资相关的支出以及金融账户操作而被金融机构收取的手续费,包括但不限于利息收入或支出、银行转账手续费等。其中利息支出存在一定的税务风险。

  (一)利息支出与借款余额不匹配

  这个风险,木水在《隐藏在财务报表中的税务风险(九)》已做分享,在本期不再赘述。

  (二)超过金融机构同期同类贷款利率的民间借贷利息支出未作调整

  企业由于政策调控、资产负债率过高或出于集团内资金集中管理等各种原因,向非金融机构借入款项而发生的利息,在会计上是可以据实列支的。但是,税法上规定,企业向非金融机构借款,允许税前扣除的利息不得超过按照金融机构同期同类贷款利率计算的利息限额,超过部分需要进行纳税调整,且不得结转到以后年度扣除。

  (三)超过关联债资比的关联方借款利息支出未作调整

  当企业的关联方借款较多,使得关联债资比超过税法规定的标准时(金融企业5:1,其他企业2:1),企业存在资本弱化的风险,对超过标准部分的关联方借款的利息支出,不得在税前扣除,也不得结转到以后年度扣除。但是,存在例外的情况。

  根据财税〔2008〕121号第二条规定,企业存在以下情况之一,超过关联债资比标准的关联方借款利息准予据实扣除:

  ①企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的。但是这个需要按照税法规定准备一大堆的资本弱化文档,难度较大。

  ②企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出。这个条件相对于条件①容易一点,但是,实务中,对实际税负的理解,存在不同的口径,有的认为是双方的适用税率,有的认为是双方的实际缴纳税款与应纳税所得额的比例,有的认为是双方的企业所得税贡献率等等。所以这个条件在实务中实际上也是很难执行的。

  (四)利息支出未取得合法有效的税前扣除凭证

  根据国家税务总局公告2018年第28号第九条规定,企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

  由于全面营改增以后,贷款服务已经成为增值税应税项目,因借款而发生的利息支出,根据上述规定,原则上是应该取得利息发票的。但是,实务中,大部分企业的银行借款利息支出都没有取得银行开具的发票;而企业对投资者发行债券的利息支出,由于债券有可能成为可以在二级市场上自由流通的有价证券,企业在兑付债券利息时,取得利息的投资者可能是二级市场上的任何投资者,企业取得债券利息支出的发票更加困难。所以,一般实务中,上述两类利息支出,都没有取得贷款方的发票,存在很大的税务风险。对于银行借款的利息支出,相信借款企业向银行索要利息发票,估计银行也会开具给企业,但是对于债券利息支出,在税务总局未明确实操办法或指引前,不允许税前扣除的风险是会一直存在,且无法解决的。

  以上就是木水和大家分享的关于管理费用、研发费用和财务费用的涉税风险。

  木水本期的分享到此结束了,欢迎各位关注公众号“税月有情”并转发木水的文章。有兴趣跟木水交流税收业务的朋友,欢迎添加微信(微信号:gisondai)私聊。下期见,拜拜!

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