房地产开发企业所得税梳理

来源:小颖言税 作者:严颖 人气: 发布时间:2020-05-18
摘要:一、政策依据 《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号) 二、收入的税务处理 (一)完工条件 符合下列条件之一的: 1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 2.开发产品已开始投入使用。 3.开...
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  一、政策依据

  《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号

  二、收入的税务处理

  (一)完工条件

  符合下列条件之一的:

  1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

  2.开发产品已开始投入使用。

  3.开发产品已取得了初始产权证明。

  (二)未完工开发产品的税会处理

  1.会计处理

  预售开发产品取得预售价款时,由于房屋未交付,企业未履行合同中的履约义务,客户也未取得开发产品的控制权,不符合会计收入确认条件,只能先在预收帐款中进行核算,待开发产品竣工后具备收入确认条件时才可确认收入实现。

  (1)收到预收款时

  借:银行存款

  贷:预收帐款

  (2)预交增值税

  借:应交税费—预交增值税

  贷:银行存款

  借:应交税费—应交城市维护建设税(7%)

  —教育费附加(3%)

  —地方教育费附加(2%)

  贷:银行存款

  预缴增值税后,应直至增值税纳税义务发生时(主要是交付)方可从“应交税费—预交增值税”科目结转至“应交税费—未交增值税”科目。

  (3)预交土地增值税

  借:应交税费—应交土地增值税

  贷:银行存款

  注:土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴增值税税款

  2.税务处理

  国税发〔2009〕31号规定,签订预售合同是确认收入的要件,但由于预售年度无法准确核算成本,因此暂时按照预计利润率核定成本,预售收入×预计计税毛利率=预计毛利额,计入当期应纳税所得额,待完工后就核定成本与实际成本的差额进行调整。

  企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市税务局按下列规定进行确定:

  (1)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%。

  (2)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%。

  (3)开发项目位于其他地区的,不得低于5%。

  (4)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%。

  例如国家税务总局安徽省税务局公告2020年第3号规定,自2020年7月1日起,全省房地产开发经营业务企业销售未完工开发产品的计税毛利率为:

  (1)开发项目位于合肥市城区和郊区的,计税毛利率为15%。

  (2)开发项目位于其他省辖市(合肥市除外)城区及郊区的,计税毛利率为10%。

  (3)开发项目位于上述第(一)、(二)项以外地区的,计税毛利率为5%。

  (4)属于经济适用房、限价房和危改房的,计税毛利率为3%。

  依据:《国家税务总局安徽省税务局关于房地产开发经营业务企业所得税计税毛利率有关问题的公告》(国家税务总局安徽省税务局公告2020年第3号

  3.季度申报

  月(季)度预缴时,将预售应纳税所得额填入A类申报表第四行“特定业务计算的应纳税所得额”

  《国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告》(国家税务总局公告2019年第23号)将《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)第4行“特定业务计算的应纳税所得额”栏次的填报调整为:从事房地产开发等特定业务的纳税人,填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入,按照税收规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额填入此行。与此前相比,删除了“企业开发产品完工后,其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整,月(季)度预缴纳税申报时不调整”和“本行填报金额不得小于本年上期申报金额”这一表述。

  也就是说2019年7月1日以后,开发产品完工后,结转实际收入和成本,允许在月季度申报时转回销售未完工商品预计毛利额,由于涉及到调减,预计毛利额填报金额可以小于本年上期申报金额。

  4.汇算清缴

  实际毛利额与预计毛利额的差额在汇算清缴调整时必须填写年表A105010(视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表),案例见后。

  (三)销售收入范围

  1.销售开发产品取得的全部价款,包括:现金,现金等价物,其他经济利益

  2.代收款项(基金、费用、附加)凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的应按规定全部确认为销售收入。

  3.收入确认原则:

  企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现。即,签订预售合同是确认收入的要件,而销售收入又分为未完工开发产品收入和完工开发产品收入两类。

  4.确认方式:

  (1)采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。

  (2)采取分期收款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。

  (3)采取银行按揭方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

  (4)采取委托方式销售开发产品的,应按以下原则确认收入的实现:

 

委托方式 开发企业与购买方(或三方)签定销售合同 受托方与购买方签定销售合同
销售合同价>买断价/基价/包销合同价 销售合同价<买断价/基价/包销合同价
视同买断 销售合同价 买断价 买断价
超基价分成 销售合同价 基价 基价+分成
包销 销售合同价 包销合同价 包销合同价
支付手续费
 
按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认


  ①采取支付手续费方式委托销售开发产品的,应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

  ②采取视同买断方式委托销售开发产品的,属于企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

  ③采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的,属于由企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于基价,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现,企业按规定支付受托方的分成额,不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的,则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的,则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

  ④采取包销方式委托销售开发产品的,包销期内可根据包销合同的有关约定,参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品,企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

  (四)视同销售

  开发企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为。

  1.视同销售确认时点:于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。

  2.确认收入(或利润)的方法和顺序为:

  (1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

  (2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

  (3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

  (五)将开发产品用于出租

  企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

  三、成本、费用扣除的税务处理

  企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

  (一)允许扣除:

  期间费用、已销开发产品计税成本、税金及附加、土地增值税。

  (二)扣除项目

  1.合理的工资薪金(国税函〔2009〕3号)

  2.五险一金

  补充养老保险、补充医疗保险:工资总额5%,商业保险不得扣除。

  (财税〔2009〕27号

  3.应付福利费:工资薪金总额14%

  内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用。(折旧、工资等)

  为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。(供暖费补贴、防暑降温费、困难补贴、食堂经费补贴、交通补贴、医疗补贴等)

  其他职工福利费(丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等)

  4.工会经费:工资薪金总额2%,已拨缴,取得《工会经费拨缴款专用收据》

  5.职工教育经费:8%,实际发生原则。

  6.广告费和业务宣传费:销售(营业)收入15%,超过部分准予在以后年度结转扣除。

  7.业务招待费:60%,与销售(营业)收入5‰比较,取小。

  8.捐赠支出:

  (1)全额扣除:用于疫情防治,通过公益性组织或者县级以上人民政府及部门捐赠现金和物品/直接向承担疫情防治的医院捐赠物品。

  (2)限额扣除:年度利润(会计利润)12%,超过部分可结转三年;

  (3)据实扣除:用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出。

  9.利息支出:

  (1)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。

  (2)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

  10.手续费及佣金支出:与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%以内,准予扣除。

  委托境外机构销售费用,不超过委托销售收入10%,准予扣除。

  11.为购买方按揭贷款提供的保证金(担保金)不得扣除。

  12.共用部位、共用设施设备维修基金:已计入销售收入,应于移交时扣除。

  13.资产损失:企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按有关规定在税前扣除。企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损,其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。详见:企业资产损失专题学习

  14.折旧:开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用。

  (三)计税成本(对象化的费用)

  1.成本对象的确定:

  可否销售原则、分类归集原则(地点、时间、结构相近)、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。

  成本对象在开工之前确定,并报主管税务机关备案。如需改变,应征得主管税务机关同意。

  2.计税成本内容

  土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费

  (1)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

  (2)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

  (3)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

  (4)基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

  (5)公共配套设施费。指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

  (6)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

  3.计税成本的核算的一般程序

  企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中,应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

  (1)各项开发支出:期间费用、开发成本

  (2)开发成本:间接成本、共同成本、直接成本

  ①间接成本:未建成本对象

  ②共同成本:在建成本对象

  ③直接成本:已完工成本对象

  (3)已完工成本对象:开发产品

  (4)开发产品:已销产品、未销产品,已销产品计入主营业务成本

  (5)共同成本、间接成本分配方法:

  ①占地面积法:土地成本,一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。

  ②建筑面积法:单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。

  ③直接成本法:借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。

  ④预算造价法:其他成本项目的分配法由企业自行确定。

  (6)已销开发产品的计税成本:

  可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

  已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

  (7)三种可预提的情况

  ①出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。

  ②公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。(已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造)。

  ③应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用(按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金)。

  (8)扣除凭证

  企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。

  《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

  又根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十七条规定,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。

  根据上述规定,企业如果完工当年未取得发票,而在以后年度取得发票的,可以追溯调整到以前年度税前扣除。

  4.停车场

  单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。但利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。

  5.会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施:

  属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

  属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理

  6.邮电通讯、学校、医疗设施:

  应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

  7.以非货币交易取得土地使用权的成本

  (1)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资企业的,按下列规定进行处理:

  ①换取的开发产品如为该项土地开发、建造的,接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本,待首次分出开发产品时,再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  ②换取的开发产品如为其他土地开发、建造的,接受投资的企业在投资交易发生时,按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  (2)企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资企业的,接受投资的企业应在投资交易发生时,按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  8.属于成本对象完工后发生的费用

  开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

  四、特定事项的税务处理

  (一)以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司:

  1.分配开发产品的税务处理

  (1)收入确认:企业在首次分配开发产品时

  (2)处理方法:

  ①该项目已结算计税成本:其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;

  ②未结算计税成本:将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

  2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:

  (1)企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

  (2)投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。