房地产开发企业所得税梳理

　　五、房地产企业企业所得税常见涉税风险点

　　（一）不计或少计收入

　　1.完工产品未及时结转销售收入。项目已竣工备案或已入住，取得预售收入，会计帐记在预收帐款，未结转销售收入。

　　2.代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，已纳入开发产品价内或由开发企业开具发票，但不按规定确认为销售收入。

　　3.以房产对外投资、低价卖给内部职工，售价偏低，未视同销售。

　　4.以开发产品抵顶材料款、工程款、中介服务费等债务未按照市场销售价确认收入。

　　5.委托方式销售开发产品不确认或未按规定确认销售收入。

　　6.银行按揭贷款不及时确认收入或者隐瞒首付款收入。

　　7.预售收入不及时入帐。如应计入预收帐款的定金、售房款计入其他应付款。

　　8.房产租赁收入未申报销售。

　　9.拆迁安置房未作销售或按协议价作收入，未视同销售。

　　10.对外投资减少，无转让收益。

　　11.政府返还、政府奖励未计入营业外收入。

　　12.客户放弃的购房定金、没收的违约保证金、施工方延误工期的罚款收入、先租后售收取的租金等收入未入帐。

　　13.车库、阁楼、地下室及精装房装修部分未申报收入。

　　14.将银行按揭款计入短期借款科目，不做为预收款处理。

　　（二）虚增成本

　　1.造价低于当地当期同类开发项目单位平均建安成本。

　　2.已包含在总合同中的附属工程、水电工程、屋面防水工程等又单项签订虚假合同、虚假结算单。

　　3.虚构补充合同，增加工程款的补充合同。

　　4.通过采用转让地价方式将利润转移到建安公司。

　　5.自购建材费用重复计算扣除。

　　6.建筑安装发票非项目所在地税务机关开具。

　　7.到税务局代开大额建安发票或者买票，虚列成本。

　　8.园林公司虚开苗木发票，或收购苗木作为自有苗木开具免税发票。

　　9.将明星代言费等费用计入施工成本。

　　10.通过挂靠建筑公司，为自己虚开增值税专用发票，虚增成本。

　　11.虚开“劳务派遣费”发票。

　　12.拆迁补偿费虚列或未取得税法允许税前列支凭据。

　　13.套用高标准的工程定额，虚增开发成本。

　　（三）多提预提费用

　　1.预提了不允许预提的配套设施建设费，如将园林绿化费做为公共配套设施预提;

　　2.多预提了允许预提的金额，如预提出包工程发票不足金额，超过了合同总金额的10%;

　　3.已完工的配套设施不及时的进行清算;

　　4.虚设配套设施并预提相关建造费用。

　　（四）配套设施成本结转不准确

　　将自用、营利性的或产权不属于全体业主的会所、车库、物业用房等配套设施计入公共配套设施分摊开发成本，应独立核算未独立核算；或虽单独核算成本，但不对土地费用或基础设施费进行分摊。

　　（五）混淆项目，加大先期开发成本

　　人为调整建安成本在各个开发项目之间的分摊，将未完工的或打算自用的开发产品成本计入到已完工的开发产品成本，多转主营业务成本，人为调节利润，扩大税前扣除。

　　（六）列支与取得收入无关的支出

　　代付小区商住楼/施工企业水电费计入企业开发成本。

　　将工程专项借款用于与生产经营无关的项目。

　　管理费用中列支与经营无关的赞助支出。

　　同一区域多个项目运作的成本费用为准确划分。如将已结束未注销的项目后续费用通过各种形式转移至正常项目公司。

　　（七）利息支出不符合规定

　　1.分摊扣除的利息费用不符合统借统还政策规定。

　　（1）集团企业、集团核心企业、或集团所属财务公司向下属单位收取的利息利率水平高于向金融机构借入的借款利率水平。

　　（2）项目公司向集团支付的利息，未取得集团开具的免税发票；

　　（3）未将统借统还协议、集团向金融机构的贷款合同留存备查。

　　2.工程建设期间的借款费用一次性计入财务费用，应资本化分摊到开发成本中。

　　3.房地产集团在集团内关联企业间融通资金，未按照独立企业之间的业务往来处理，不计息或收取低息。

　　（八）已出租的房产或周转房再销售时，结转成本不准确，未减去已提折旧或已摊销费用，造成多转成本。

　　（九）利用甲供材多列成本

　　1.施工合同里明确注明了包工包料，材料由施工方全部负担，但在开发成本中列支了开给建设方的材料发票，重复列支成本。

　　2.施工合同里注明了只包工不包料，材料由建设方提供，但是建安发票金额却包含了甲供材。

　　（十）多列费用

　　1.管理费用中列支了会务费、业务费、考察费等支出凭证后面的附件实际是烟、酒、餐饮发票等。

　　2.会务费后未附会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准等相关的其他凭证。

　　3.样板房装修费直接计入销售费用，未计入开发成本。单独建造、事后拆除的建造成本和装修费用，未作长期待摊费用处理。售楼处租赁费一次性列支，未在租赁期摊销。

　　4.将不予列支的高利贷利息开成咨询费发票计入管理费用。

　　5.公益性捐赠超限额或直接捐赠未纳税调整。

　　6.福利费、教育经费、工会经费、业务招待费超过扣除限额未调整，或者计入到其他无扣除限额的其他科目核算，如在管理费用—办公费、劳保费、差旅费中列支属于业务招待费性质的购物卡、礼品、餐饮支出。

　　六、案例分析

　　（一）房地产开发企业分两期开发，一期为公寓，二期为别墅。该企业销售未完工开发产品计税毛利率为15%。

　　2017年一期开始预售，预收帐款——一期2017年末贷方余额为6000万元，期初余额为0，当年预缴土地增值税120万元。

　　2018年二期开始预售，6月一期完工。预收帐款——一期，全年贷方累计发生额为2000万元，期末余额为0；预收帐款——二期2018年末贷方余额为10000万元，期初余额为0，当年预缴土地增值税200万元，主营业务收入8000万元，主营业务成本6400万元，税金及附加120万。

　　为计算简便，本案例暂不考虑其他业务和其他税费。计算上述两个年度的企业所得税应纳税所得额，写出会计分录，并填写A105010表。

　　解：

　　一、2017年度

　　（一）应纳税所得额计算

　　根据国税发〔2009〕31号第八条、第九条，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按照预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，应调增应纳税所得额6000*15%=900万元；

　　根据国税发〔2009〕31号第十二条，企业发生的土地增值税准予当期按规定扣除，应调减应纳税所得额6000*2%=120万。

　　综上，该企业2017年企业所得税应纳税所得额为900-120=780万元。

　　（二）会计分录

　　1.核算一期预售收入

　　借：银行存款  6000

　　贷：预收帐款——一期  6000

　　2.预交土地增值税

　　借：应交税费——应交土地增值税  120（=6000*2%）

　　贷：银行存款  120

　　（三)申报表填写

　　二、2018年度

　　（一）应纳税所得额计算

　　1、主营业务收入-主营业务成本-税金及附加=8000-6400-120=1480万

　　2、二期预售收入

　　根据国税发〔2009〕31号第八条、第九条，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按照预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，应调增应纳税所得额10000*15%=1500万元；

　　根据国税发〔2009〕31号第十二条，企业发生的土地增值税准予当期按规定扣除，应调减应纳税所得额10000*2%=200万。

　　预售收入共应调增2018年企业所得税应纳税所得额为1500-200=1300万元。

　　3、一期完工

　　预收帐款——一期，2018年期初贷方余额为6000万元，本期贷方发生额为2000万元（新收到预收款2000万元），借方发生额为8000万元（结转主营业务收入8000万元），期末余额为0，根据国税发〔2009〕31号第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额（理解：本期收入-成本）与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额，应调减应纳税所得额900万；

　　根据财会字[1995]第015号，一期预交的土地增值税，转入税金及附加科目120万，由于在2017年度已经扣除，应调增应纳税所得额120万；

　　综上，该企业2018年企业所得税应纳税所得额=1480+（1300-900+120）=2000万。

　　（二）会计分录

　　1.核算二期预售收入

　　借：银行存款  10000

　　贷：预收帐款——二期  10000

　　2.预交土地增值税

　　借：应交税费——应交土地增值税  200

　　贷：银行存款  200

　　3.一期收到预收帐款

　　借：银行存款  2000

　　贷：预收帐款——一期  2000

　　4..一期完工，确认收入

　　借：预收帐款  8000

　　贷：主营业务收入  8000

　　5.一期完工，结转成本

　　借：主营业务成本  6400

　　贷：开发产品  6400

　　6.确认收入转回土地增值税转入当期损益

　　借：税金及附加——土地增值税  120

　　贷：应交税费——应交土地增值税  120

　　（三）申报表填写

　　（二）房地产企业开发一楼盘2013年交付，可售面积20000平方米，出包工程合同总金额5000万元。2013年仅取得发票3000万元，2014年最终办理结算，2014年7月取得发票1000万，2015年7月取得1000万，发票开清。该楼盘2013年销售10000平方米，2014年全部销售完毕，2015年未实现收入。为便于计算，假设未发生其他成本，计算该企业2013-2015年每年的销售成本。

　　解析：

　　一、2013年

　　（一）对发票不足部分进行预提

　　预提成本=5000*10%=500万元

　　借：开发成本——建筑安装工程费  500

　　贷：预提费用  500

　　依据：国税发〔2009〕31号（以下简称31号文）第三十二条，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。第一项，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。第三十四条，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

　　（二）税务处理

　　总计税成本=3000+500=3500万元

　　1、发生开发成本

　　借：开发成本——建筑安装工程费、土地征用及拆迁补偿费等（截止13年末发生3000）

　　贷：银行存款、库存商品、应付酬工薪酬等  3000

　　2、完工结转

　　借：开发产品  3500

　　贷：开发成本  3500

　　依据：31号文第三十五条，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

　　（三）计算2013年销售成本

　　单位成本=3500/20000=0.175万

　　已销成本=10000*0.175=1750万

　　借：主营业务成本  1750

　　贷：开发产品  1750

　　依据：31号文第十四条已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

　　可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

　　已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

　　二、2014年

　　（一）7月收到该项目发票1000万，因工程已办理最终结算，不能继续预提，应冲减预提费用500万，增加计税成本500万

　　借：开发产品  500

　　预提费用  500

　　贷：银行存款等  1000

　　（二）计算已销开发产品的计税成本

　　1、有两种算法：

　　（1）累积数计算法

　　该楼盘总成本=3500+500=4000万

　　单位成本=4000/20000=0.2万

　　已销开发产品的计税成本=累计已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本-已结转的销售成本=20000×0.2-1750=2250万。

　　理解：在2014年应根据新的单位成本对2013年已经销售但因发票未到少结转的部分补充结转。

　　（2）增量计算法

　　2014年该楼盘帐面总成本=期初余额1750+本期发生额500=2250万

　　单位成本=2250/10000=0.225万

　　已销开发产品的计税成本=当期已销售的可售面积10000×可售面积单位工程成本0.225=2250万。

　　由于该楼盘2014年全部销售完毕，结转后开发产品余额为0。

　　理解：2014年由于新取得发票，剩余面积的单位成本增加。

　　2、会计分录

　　借：主营业务成本  2250

　　贷：开发产品  2250

　　三、2015年

　　（一）2015年7月到发票1000万

　　借：开发产品  1000

　　贷：银行存款等  1000

　　（二）计算已销开发产品的计税成本

　　因开发产品已销售完毕，开发产品科目应无余额。

　　借：主营业务成本  1000

　　贷：开发产品  1000

　　也可按公式计算：

　　该楼盘总成本=3500+500+1000=5000万

　　单位成本=5000/20000=0.25万

　　已销开发产品的计税成本=累计已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本-已结转的销售成本=20000×0.25-（2250+1750）=1000万。