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企业购买债券,取得利息收入的涉税风险

来源:理税有道 作者:理税有道 人气: 发布时间:2020-03-26
摘要:中国人民银行2020年1月19日对外公布:2019年,债券市场共发行各类债券45.3万亿元,较上年增长3.1%。其中,国债发行4.0万亿元,地方政府债券发行4.4万亿元,金融债券发行6.9万亿元。今天,税喵将与您分享,企业购买债券,取得利息收入的涉税风险问题。相信分...
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  中国人民银行2020年1月19日对外公布:2019年,债券市场共发行各类债券45.3万亿元,较上年增长3.1%。其中,国债发行4.0万亿元,地方政府债券发行4.4万亿元,金融债券发行6.9万亿元。今天,税喵将与您分享,企业购买债券,取得利息收入的涉税风险问题。相信分享后,您会发现当下“考证”教材中对相关业务的处理,真的是没有与时俱进!!!

  一、是否属于纳增值税应税范围问题

  税喵首先提醒您:一项业务不属于增值税征税范围与免征增值税,虽然对企业而言都是不缴税,但却是两回事儿,前者通常情况下不得开具发票,也不涉及进项税额转出问题,后者通常情况下应开具普通发票,增值税一般纳税人涉及进项税额转出问题。企业购买债券取得利息收入,是否属于增值税征税范围呢?首先,我们来看关于全面营改增的“母文件”财税[2016]36号附件1关于利息收入征税的规定:

  各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。

  财税[2016]140号文件进一步明确,“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”,是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税。

  关于“到期本金可全部收回”,中国基金业协会《关于证券投资基金增值税核算估值的相关建议》中指出:保本并非指你一定要有还本的能力,而是指你有需要还本的义务。实质就是你要界定双方之间的合同法律关系是投资还是借贷。

  分享上述文件规定后,我们来判定购买债券取得利息收入,是否属于增值税征税范围呢?主要看所购买债券是否具有还本的法定义务。这里我们来分享一下江西省港航建设投资集团有限公司发行2020年公司债券(第二期)募集说明书中的相关条款:

  16.还本付息方式及支付金额:本期债券采用单利按年计息,不计复利。每年付息一次,到期一次还本,最后一期利息随本金的兑付一起支付。

  从上述条款可以看出,公司发行债券具有还本的法定义务,所以企业购买债券取得的利息收入属于增值税的征税范围,如果是一般纳税人应按6%缴纳增值税规定。

  税喵提醒您:企业应区分购买债券取得的利息收入与购买理财产品取得收益的区别,后者虽然正常情况下,购买者到期也能收回本金,但对发行方而言,依据目前国家相关政策规定,不具有“刚兑”的法定义务,所以不属于增值税的征税范围。

  二、利息收入税会差异调整的涉税风险问题

  税会差异包括确认利息收入金额额的差异和确认时间的差异。

  1.金额的差异。主要体现在企业溢、折价购入债券情况下,每期会计上确认的投资收益与应收利息之间的差异。这个问题对于没有实操过的财务人员会感觉有点“绕”,下面税喵举例说明:

  假设A公司发行债券面值为100万元,票面利率为10%,三年期限,到期一次性还本付息。

  甲公司按面值100万元购买,则会计上确认的投资收益就是按面值和票面利率计算出的应收利息30万元。

  乙公司按110万元购买,则属于溢价购入,到期也同样获得利息30万元,则相对于按面值购买,其实际利率要低于票面利率,即会计上确认的投资收益<应收利息30万元。

  丙公司按90万元购买,则属于折价购入,到期也同样获得利息30万元,则相对于按面值购买,其实际利率要高于票面利率,即会计上确认的投资收益要>应收利息30万元。

  通过以上分析,我们可以得出如下结论:

  溢价购入债券,是为以后多得利息而事先付出的代价(实际利率低于票面利率);折价购入债券,是为今后少得利息而事先得到的补偿(实际利率高于票面利率)。

  案例:甲公司为上市公司,2×18年12月31日,以21 909.19万元(包括交易费用9.19万元)的价格购入乙公司于2×17年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券,债券面值总额为20 000万元,付息日为每年1月5日,票面年利率为6%。甲公司于每年年末计提债券利息;甲公司将该债券分类为债权投资,确定实际利率为5%。

  分析:

  1.显然甲公司为溢价购入债券,购入价款21 909.19万元中包含面值20 000万元,2018年的应收利息1200万元(此利息应在2019年1月5日支付),交易费用9.19万元,溢价部分金额700万元,按照现行会计准则规定,无论是交易费用还是溢价部分均应计入“债权投资—利息调整”科目。

  因此,购入当年2018年应做如下会计处理:

  借:债权投资—成本  20 000

  应收利息  1 200

  债权投资—利息调整  709.19

  贷:银行存款  21 909.19

  2019年1月5日,收到乙公司发放的债券利息,存入银行。

  借:银行存款  1 200

  贷:应收利息  1 200

  思考:

  收到利息为什么会计上不确认利息收入?收到利息应否缴纳增值税?企业所得税?

  税喵告诉您:因为收到的利息收入并不是投资后所产生的收益,而是企业购买债券已支付款项的收回(不要忘记前面已分析过购买价款中包含2018年利息收入1200万元),即此时收到的1200万元是债权(应收利息)的收回,因此会计上不应确认利息收入,同时也不产生增值税及企业所得税的纳税义务。

  再思考:2019年12月31日,确认实际利息收入,应如何进行税会处理?首先,解决会计处理问题:

  ①应收利息=20 000×6%=1 200万元

  ②实际利息收入=20 709.19×5%=1 035.46万元(债权投资的摊余价值*实际利率,因为尚未摊销,所以摊余价值即账面价值)。

  ③利息调整=1 200-1 035.46=164.54万元(相当于溢价的摊销金额)

  借:应收利息  1 200

  贷:债权投资—利息调整  164.54

  投资收益  1 035.46

  思考:为什么应收利息是1200万元,会计上却只确认1035.46万元?

  税喵告诉您:因为该债券是甲企业溢价购入的,为得到票面利息1200万元,购入时支付的价款高于面值,所以实际利率低于票面利率,经测算为5%,所以会计上确认实际投资收益为1035.46万元而不是1200万元。

  再来思考:上述会计处理是目前各类会计教材上的标准会计处理分录,如果考虑增值税问题,该分录处理是否完整呢?这个烧脑的问题,我们稍后分享。

  再来思考:增值税、所得税确认的利息收入与会计上“投资收益”科目的金额是否一致?

  税喵告诉您:无论是增值税还是企业所得税,在确定计税依据时均不考虑债券溢折价的摊销问题,均按应收利息(面值*票面利率)确定计税依据,在上述案例中应按1200万元确定计税依据。

  再来思考:2019年的利息,支付时间为次年即2020年1月5日,那么增值税、企业所得税的纳税义务发生时间是在2019年还是2020年?这就是利息收入税会差异的第二方面内容。

  2.确认时间的差异。会计上按照权责发生制原则确认利息收入,那么税收上呢?

  增值税:财税[2016]36号规定,纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。

  企业所得税:《实施条例》规定,利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

  所以,上述案例中会计上确认的2019年利息收入,由于在2020年1月5日支付,所以无论增值税,还是企业所得税纳税义务发生时间均发生在是2020年1月份。2019年所得税汇算时应对会计上确认的投资收益做纳税调减处理。

  下面我们来解决烧脑问题:取得利息收入应缴纳增值税的会计处理问题。只有正确处理这个问题,才能保证会计上的利润总额及企业所得税计税依据的准确,不然会造成多缴企业所得税。

  前面已分析:增值税的纳税义务发生时间是在2020年1月份,而2019年12月末会计上应确认投资收益,投资收益的金额是不应包含增值税的,这就说明会计上确认收入(利得)的时间早于增值税的纳税义务发生时间,这种情况下,应如何处理?依照财会[2016]22号文件规定,确认收入时应进行价税分离,同时将未产生的纳税义务记入“应交税费—待转销项税额”科目。

  因此,上述2019年甲公司确认利息收入时,如果考虑增值税问题,应做如下会计处理:

  借:应收利息  1 200

  贷:债权投资—利息调整  164.54

  投资收益  967.54

  应交税费—待转销项税额  67.92[1200/(1+6%)*6%]

  企业所得税汇算时,调减应纳税所得额  967.54万元,填报如下:

A105030 投资收益纳税调整明细表

行次 项        目 持有收益 处置收益 纳税调整金额
账载金额 税收金额 纳税调整金额 会计确认的处置收入 税收计算的处置收入 处置投资的账面价值 处置投资的计税基础 会计确认的处置所得或损失 税收计算的处置所得 纳税调整金额
1 2 3(2-1) 4 5 6 7 8(4-6) 9(5-7) 10(9-8) 11(3+10)
3 三、持有至到期投资    967.54  0 -967.54               967.54
 

  为了进一步加深对利息收入税会差异的理解,我们再来实操一下甲公司2020的会计及涉税处理问题。

  会计处理:

  ①应收利息=20 000×6%=1 200万元

  ②实际利息收入=(20 709.19-164.54)×5%=1 027.23万元

  ③利息调整=1 200-1 027.23=172.77万元

  1月5日收到利息:

  借:银行存款  1 200

  贷:应收利息  1 200

  由于1月份已产生增值税纳税义务,所以同时应做如下会计处理:

  借:应交税费—待转销项税额  67.92[1200/(1+6%)*6%]

  贷:应交税费—应交增值税—销项税额  67.92

  再思考:1月5日收到利息,如果甲公司按季度预缴企业所得税,该公司一季度结束后应否将利息收入并入应纳税所得额呢?

  税喵告诉您:NO!!!,不然会造成提前缴纳企业所得税。为什么不将利息收入并入应纳税所得额?

  因为季度预缴所得税的计税依据为“实际利润额”,“实际利润额”是在利润总额的基础上,按照税收规定调整计算得出的结果,由于收到的利息在会计处理上并未增加利润总额,同时按照现行政策规定,预缴所得税的纳税调整项目又不包括对此项税会差异的调整。因此,虽然应收利息的日期是在2021年1月份,但预缴一季度所得税的计税依据中却不应包括此笔利息收入。为了说明这个问题,税喵特意为您提供企业所得税预缴申报表(A)表,相信您会一目了然。

A200000 中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)

预缴方式 □ 按照实际利润额预缴 
 
□ 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴  □ 按照税务机关确定的其他方法预缴
企业类型 □ 一般企业
 
□ 跨地区经营汇总纳税企业
总机构
□ 跨地区经营汇总纳税企业
分支机构
预缴税款计算
行次 项       目 本年累计金额
1 营业收入  
2 营业成本  
3 利润总额  
4 加:特定业务计算的应纳税所得额  
5 减:不征税收入  
6 减:免税收入、减计收入、所得减免等优惠金额(填写A201010)  
7 减:固定资产加速折旧(扣除)调减额(填写A201020)  
8 减:弥补以前年度亏损  
9 实际利润额(3+4-5-6-7-8) \ 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额  
10 税率(25%)  
11 应纳所得税额(9×10)  
12 减:减免所得税额(填写A201030)  
13 减:实际已缴纳所得税额  
14 减:特定业务预缴(征)所得税额  
15 本期应补(退)所得税额(11-12-13-14) \ 税务机关确定的本期应纳所得税额  
 

  12月31日确认利息:

  借:应收利息  1 200

  贷:债权投资—利息调整  172.77

  投资收益  959.31

  应交税费—待转销项税额  67.92

  思考:2021年1月15日前预缴2020年四季度所得税时应如何处理?

  税喵告诉您:“投资收益”贷方发生额959.31万元,因增加利润总额,所以直接构成了预缴所得税的计税依据。

  再思考:2020年企业所得税汇算时又应如何处理?

  税喵提醒您:应进行税会差异调整!!!前面我们已分析过无论是增值税还是企业所得税的计税依据均不考虑溢折价的摊销,因此无论是增值税还是企业所得税的计税依据均应按应收利息的金额确定。

  会计上已确认投资收益959.31万元,企业所得税应确认利息收入1200/(1+6%)=1132.08万元,应调增应纳税所得额1132.08-959.31=172.77万元

A105030 投资收益纳税调整明细表

行次 项        目 持有收益 处置收益 纳税调整金额
账载金额 税收金额 纳税调整金额 会计确认的处置收入 税收计算的处置收入 处置投资的账面价值 处置投资的计税基础 会计确认的处置所得或损失 税收计算的处置所得 纳税调整金额
1 2 3(2-1) 4 5 6 7 8(4-6) 9(5-7) 10(9-8) 11(3+10)
3 三、持有至到期投资    959.31 1132.08 172.77               172.77

  通过以上案例分析,税喵提醒您:

  一是全面营改增后,确认收入(利得)时应注意价税分离问题,正确进行会计处理,否则会虚增应纳税所得额。

  二是注意税会差异调整时间问题,分清预缴时调整还是汇算时调整,否则会造成提前或滞后纳税风险。

  三、享受税收优惠政策风险问题

  (一)企业所得税优惠政策。

  1.企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入免征企业所得税。这里就应注意四个问题:

  一是企业持有外国政府发行国债取得的利息收入,不属于免税收入。

  二是依照国家税务总局公告2011年第36号规定,对企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其持有期间尚未兑付的国债利息收入,按以下公式计算确定:国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数。

  案例:甲公司2018年5月12日以100.5万元在沪市购买记账式国债(单位面值为100元,共计面值100万元),该国债起息日为2018年4月21日,每年4月21日兑付利息,票面利率为3%。2019年3月8日,该公司将购买的国债转让,取得转让价款105.5万元。该公司应享受免税收入金额?

  税喵帮您分析:

  国债持有天数为300天(从2018年5月12日到2019年3月7日),国债利息2.46万元[100×(3%÷365)×300]应享受免税收入优惠政策,同时确认国债转让所得2.54万元(105.5-2.46-100.5),因此提醒您:

  三是企业转让国债应确认转让所得或损失。

  四是企业享受优惠政策应留存下列资料:

  (1)国债净价交易交割单;

  (2)购买、转让国债的证明,包括持有时间、票面金额、利率等相关材料;

  (3)应收利息(投资收益)科目明细账或按月汇总表;

  (4)减免税计算过程的说明。

  2.依照财税〔2011〕76号财税〔2013〕5号等文件规定,企业取得的地方政府债券利息收入(所得)免征企业所得税。企业应留存下列资料:

  (1)购买地方政府债券证明,包括持有时间、票面金额、利率等相关材料;

  (2)应收利息(投资收益)科目明细账或按月汇总表;

  (3)减免税计算过程的说明。

  3.依照财税〔2016〕30号等文件规定,企业持有铁路债券取得的利息收入,减半征收企业所得税。企业应留存下列资料:

  (1)购买铁路债券证明资料,包括持有时间、票面金额、利率等相关资料;

  (2)应收利息(投资收益)科目明细账或按月汇总表;

  (3)减免税计算过程的说明。

  税喵特别提醒您:以上三项优惠政策,预缴所得税时均可以享受,不要忘记纳税调减!

  (二)增值税优惠政策。

  依照财税[2016]36号文件规定,企业取得国债、地方政府债券利息收入免征增值税。

  税喵提醒您:

  一是企业转让国债、地方政府债券应按转让金融商品缴纳增值税。

  二是企业取得铁路债券利息收入,无优惠政策。