国家税务总局公告2010年第29号评析

近年来土地增值税清算管理越来越严格，特别是总局下发了国税发[2009]91号 土地增值税清算管理规程之后，2010年总局又连续下发了国税函[2010]220号，国税发[2010]53号。由于土地增值税是以房地产开发项目为清算单位进行清算，对已竣工验收的房地产项目，一般情况下，至少在转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上才可以清算，而实务中由于各种原因，清算时间还要滞后，清算时项目已经基本结束。企业所得税所收入确认时间比清算土地增值税时间提前很多，而清算土地增值税往往可能会补缴大量的土地增值税，如果开发企业没有后续项目，就会可能造成清算土地增值税年度严重亏损，而无法弥补。因此国家税务总局下发了2010年第29号公告。

一、第29号公告适用必须同时具备以下条件
1企业办理注销。
2土地增值税清算当年出现亏损。
3注销当年汇算清缴出现亏损。
4土地增值税清算当年出现亏损，在注销之前年度已按所得税法规定没有弥补完毕。

从公告2010年第29号本意来看，主要是解决清算土地增值税年度（滞后）严重亏损，到企业所得税义务终止时，仍无法弥补的问题。而企业所得税义务终止，和办理注销税务登记的规定并不一致。根据《税务登记管理办法》和财税〔2009〕60 号文的规定，对纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的而进行税务登记注销时，企业所得税义务并不终止，不需要进行企业所得税清算；企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，应进行企业所得税清算，而只需办理变更税务登记，不需要办理注销税务登记，但企业注销；续存合并中不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，而合并企业只需办理变更税务登记，不需要办理注销税务登记，企业也不注销。适用条件中的办理注销，指的就是办理企业注销，而不仅仅是办理注销税务登记。但企业不注销，而企业所得税义务终止，则不能适用第29号公告，税务登记公告第29号的第一条规定“办理注销”条件，有待进一步思考。

汇算清缴出现亏损指的是清算期所得税汇算清缴出现亏损。
“在注销之前年度已按所得税法规定没有弥补完毕”应指法定弥补期限内没有弥补完毕。

二、以所得税收入(房产销售)为权数分配清算应缴的土地增值税，应追溯调整应纳税所得额
企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊。根据匹配原则，清算的土地增值税是与取得收入直接相关的支出。把所得税收入和清算的土地增值税费用相匹配，这样更合理。同理，销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅土地增值税免征，那么所对应的销售普通标准住宅的销售收入，自然不能作为分配清算应缴的土地增值税的权数。这里需要注意的是，所得税收入不仅包括完工开发产品销售收入和视同销售收入，根据国税发[2009]31号文第八条的规定，还应包括销售未完工开发产品的销售收入。

三、退税包括2008年以前的应纳税所得额追溯调整。
从公告第二条看，企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明中有各年度的适用税率，也就是说所退税款应根据新所旧所得税法规定的不同税率计算应退税额。这里如果项目中有2008年以前的收入且开发企业即使只有少量亏损没有弥补完没有毕，那么也可以享受到33%的退税。

洪涛——
税务登记公告第29号的第一条规定“办理注销”条件，有待进一步思考。

29号公告已对“办理注销”条件规定的很明确了。公告名称：“关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告”，文件开篇就规定：“现就房地产开发企业注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的退税问题公告如下”，所以29号公告说的“注销”就是企业注销，而非他指。

肖宏伟——
与实际操作有较大出入，实际操作中—
问题一：“2土地增值税清算当年出现亏损”。
不是适用29号公告的必要条件。

问题二：“4土地增值税清算当年出现亏损，在注销之前年度已按所得税法规定没有弥补完没有毕”。
此提法做为同时具备条件，与29号公告本意不符。

问题三：“从公告2010年第29号本意来看，主要是解决清算土地增值税年度严重亏损，到企业所得税义务终止时，仍无法弥补的问题。”

与本意不符：29号公告主要解决房地产企业注销期间亏损问题。如题目如示。

问题四：“适用条件中的办理注销，应指办理企业注销，而不仅仅是办理注销税务登记。”
29号公告就是指“办理注销税务登记”，无论何种情形都可以适用。

问题五：“汇算清缴出现亏损指的是清算期所得税汇算清缴出现亏损。”
错误。“注销当年汇算清缴”与清算期间所得税计算是两个阶段，两个概念。
期间不同，结果是不同的。

问题六：“所得税收入不仅包括完工开发产品销售收入和视同销售收入，根据国税发[2009]31号文第八条的规定，还应包括销售未完工开发产品的销售收入。”
这里的销售收入是指税收意义上的销售收入，不是会计上的收入。收入与实际销售收入不能重复计算。

问题七：“这里如果项目中有2008年以前的收入且开发企业即使只有少量亏损没有弥补完没有毕，那么也可以享受到33%的退税。”
不一定。只有2007及以前年度调整土地增值税后当年亏损，才有可能享受33%的退税。

问题八：“二、以所得税收入为权数分配清算应缴的土地增值税”
应以土地增值税对应的销售收入计算分配，而不是以所得税收入为权数。

这些问题也是很多人的疑问。一并说明。

洪涛——
问题三对29号公告的本意诠释不正确，应为：29号公告主要解决房地产企业实现的土地增值税在税前扣除的问题，维护了纳税人的利益。《企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
问题四：适用条件中的办理注销，应指办理企业注销，而不仅仅是办理注销税务登记。
问题五：汇算清缴出现亏损指的是清算期所得税汇算清缴出现亏损。“注销当年汇算清缴”与清算期间所得税计算是一个概念。
请肖老师再斟酌！

肖宏伟——
国家税务总局公告2010年第29号补充说明
1；“房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记”

是指企业、或项目申请注销。现实征管操作中，很多房地产企业跨省市县区，甚至同一县区不同的项目，都要视同独立纳税人，独立缴纳所得税等各种税费。
29号公告此条意思是：无论何种情形，只要开发单位提出企业注销，或项目税务登记的注销，都可以适用本公告。

2，“注销当年汇算清缴出现亏损”
是指只有注销当年，税务机关认可的“汇算清缴”出现亏损，才适用本公告。
清算所得与出现亏损不适用。
土地增值税清算当年是否也不影响29号公告的适用。

3，“企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊”

这里的销售收入指的是计算土地增值税对应的收入，是实际发生的销售收入。
与所得税收入的差异。实际操作中，所得税收入包括预收收入、营业外收入、租金收入等等。

4，“企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款”

说的是：29号公告主要解决房地产企业注销期间亏损如何处理的问题。而不是解决清算土地增值税年度严重亏损，到企业所得税义务终止时，仍无法弥补的问题。

5；“注销当年汇算清缴”与清算期间所得税计算是两个阶段，两个概念。
期间不同，结果是不同的。清算所得亏损不适用本公告。