这类行为不属于虚开增值税专用发票,但判别需慎重

　　目前，打击虚开发票、打击骗取退税的“双打”行动正在向纵深推进。对于虚开增值税专用发票行为的认定以及对取得涉案发票的处理，也就自然成了关注的重点问题之一。

　　实务中，虚开发票行为存在多种情形，在定性问题上，有一种情形颇为特殊，那就是“纳税人取得虚开的增值税专用发票后，对外开具的增值税专用发票却不定性为虚开发票”的特殊情形。

　　纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

　　一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　自从国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称“39号公告”）发布后，对此问题的理解一直争议不断。更多是自行扩大了“不属于对外虚开”的范围，一是把39号公告列举的三种情形无限放大，认为只要符合该三种情形就不是虚开，却忽视前提条件；二是把收票方看似符合三种情形，但是接受的是已经由开票方主管税务机关查证并定性为虚开的发票的情况也认为可按39号公告处理。

　　因误读，导致一些纳税人误以为这些行为不是虚开发票而仿行；也导致某些税务人员疏于对虚开发票行为的查处，蕴含的企业纳税风险和税务执法风险极大。

　　其实，39号公告规定的情形很明确：甲企业为偷逃税款通过让他人为自己虚开增值税专票而虚增进项税额，同时甲企业又确有将货物销售给乙公司，并向乙公司收取了所销售货物的款项（或者取得了索取销售款项的凭据），甲企业向乙公司开具由甲企业合法领取并如实开具的增值税专用发票；甲企业虽然在取得进项发票时有虚开增值税专用发票的行为（让他人为自己虚开与实际经营业务情况不符的发票），但是其自身销售货物和开具增值税专用发票给乙公司时完全合法。这种情形下，甲企业开具发票的行为不属于对外虚开增值税专用发票，同时乙公司取得的该增值税专用发票可以正常抵扣销项税额。

　　认真阅看和正常理解39号公告规定，很清楚就能发现，所列三种不属于虚开发票的情形，有个重要的前提条件，即只有“通过虚增增值税进项税额偷逃税款的纳税人，对外发生真实货物交易后”，其开具的增值税专用发票才可以适用该公告的规定。而非简单的，抛开前提条件，将与三种情形相符的行为就都理解为不是虚开发票。

　　如，甲企业因种种原因，其开具给乙公司的增值税专用发票已被甲企业主管税务机关查证并定性为虚开，不管甲企业的开票行为是否与39号公告列举的三种情形相吻合，都不适用39号公告。

　　因为39号公告仅仅只是界定了纳税人完全符合公告所述的这种行为不属于虚开增值税专用发票，继而才有接受方可以将取得的专票作为抵扣凭证一说。

　　如果开票方已经被主管税务机关查证定性虚开，则对接受方的处理根本不用考虑39号公告。对受票方应根据具体情况，依照其他文件（如国税发〔1997〕134号文件、国家税务总局公告2012年第33号等）处理，有可能是让开票方为自己虚开增值税专用发票（俗称恶意取得），也有可能是善意取得虚开的增值税专用发票，还有可能是其他，但就是不能适用39号公告。

　　在整个销售货物或者增值税应税劳务、应税服务过程中（免税项目除外），每个环节都应就其取得的销售额缴纳增值税（应纳税额=当期销项税额－当期进项税额；当期销项税额小于当期进项税额时，其不足抵扣部分形成留底税额结转至下期继续抵扣），同时，本环节产生的销项税额（按照销售额和税率计算并向购买方收取的增值税额）即成为下一环节对应购买方的进项税额，下一环节取得销售额时再按前述方式计税，每个环节形成抵扣链条，依此循环，直至进入最终消费环节为止。

　　既为链条，其每个环节就不能断裂，否则就不成为链条。

　　在现实中，有时会出现这样一种情况：甲企业从A或多家企业购得不含税价格240万元的货物（进项税额：240万元×13%=31.20万元），销售给B、C企业，取得的不含税销售额分别为100万元（销项税额：100万元×13%=13万元）和200万元（销项税额：200万元×13%=26万元），甲向B、C企业分别开具本企业领用的增值税专用发票，本应月末计算应纳税额7.80万元（13+26-31.20=7.80万元）并缴纳。至于B、C企业，则在各自销售货物并取得相应销售额后分别计算缴纳增值税。但是，在此项业务过程中，甲企业为了少缴税款，以非法手段让他人为自己虚开了不含税价格40万元的增值税专用发票作为进项发票。

　　案发后，经调查，B企业与甲企业签订了价税合计113万元的购货合同，约定货到后3个月内分期支付；C企业购买货物后，向甲企业支付了价税合计226万元的款项。

　　关于此案的处理，对甲企业通过虚增增值税进项税额偷逃税款的处理和处罚没有争议，而对于甲企业向B企业开具发票是否属于虚开的性质认定颇有争议，主要就是B企业在案发时没有支付款项。

　　纵观此案，甲企业向B、C企业销售了货物，符合“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”即有真实交易的条件；甲企业开具本企业在主管国税局领购的增值税专用发票且内容属实，符合“纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具”的条件；C企业全部支付了款项，符合“纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项”的条件，但是由于没有向B企业收取款项，因此对甲企业向B企业开具发票的行为是否定性为虚开有争议。

　　那么，甲企业虽然没有收取B企业的款项，但是双方签订了购销合同，该如何看待呢？在《增值税暂行条例》的第十九条关于增值税纳税义务发生时间有这样的规定“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。继而在《实施细则》第三十八条对“取得索取销售款项凭据的当天”按销售结算方式的不同，分别作了诸如“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”；“采取预收货款方式销售货物（生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物除外），为货物发出的当天”的界定。

　　在《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）的第四十五条对“增值税纳税义务发生时间”更是明确规定：“......取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

　　由此可见，增值税中所称“索取销售款项的凭据”基本含义即指购销当事人签订的“书面合同（协议）”或可以据以向购买方索要销售款的其他凭据。

　　在上述案例中，甲企业与B企业签订了购销合同，即属于“取得了索取销售款项的凭据”，也符合39号公告第二条“纳税人向受票方纳税人取得了索取销售款项的凭据”的规定，因此，甲企业虽然为了偷逃税款而让他人为自己虚开发票虚增进项税额，但是其向B、C企业开具发票的行为不属于虚开发票的行为，B、C企业取得其开具的增值税专用发票也可以作为增值税扣税凭证按规定抵扣进项税额。

　　但必须说明的是，本案例中甲企业开具发票的行为不属于虚开发票，但，不必然代表与甲企业开具发票情形不符的就一定是虚开发票的行为。