虚开增值税专用发票罪若干疑难问题研究——以“以票控税”的发票制度为缘起

2、法院裁判

本案一审及二审法院均认为，严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴。虚开增值税专用发票罪也不例外。其社会危害性体现在即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管，造成了国家应税款大量流失。无论是1995年决定，还是之后的刑法规定，从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列危害国家税收犯罪的。如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。

如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。就本案而言，李甲、李乙在协助何某办理板厂沟煤矿扫尾工作期间，何某基于解决其所控制的椰雅煤业超能生产煤炭对外销售的实际问题，伙同罗某及二原审被告人虚增了板厂沟煤矿向丰源集团销售煤炭这一交易环节，利用板厂沟煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件，在此期间，由板厂沟煤矿开具煤炭过关票和相应38份增值税专用发票，从而将椰雅煤业超能生产煤炭对外销售。上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关税费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。因此，各被告人在主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。

（二）本罪是否为结果犯

否定说：部分学者及司法人员认为，由于刑法第二百零五条规定的罪状并没有将国家税款损失作为成立本罪的一项必要条件，只是把国家税款损失作为一项量刑情节予以适用，从严厉打击虚开发票犯罪的国家情势出发，本罪应理解为行为犯而不是结果犯【8】。

与此同时，最高人民法院现行有效的司法解释也没有将行为人实际造成了国家税款损失作为本罪构成的必要条件。《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条第一款明确规定，“根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。”据此规定，行为人实施了虚开增值税专用发票的行为即成立虚开犯罪。

此外，张明凯教授认为刑法第二百零五条既不是行为犯，也不属于结果犯，而是属于抽象的危险犯，“虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。【9】”

肯定说：在刑法学界及刑事司法实务界，明确认为本罪属于结果犯的不多见，但有部分学者及司法人员认为，行为人虚开发票的行为造成国家税款损失的后果是成立本罪的必要条件之一。如果行为人在客观上未造成国家税款损失的，则只具有一般的行政违法性，不具有应受刑罚处罚的刑事违法性，因此不成立本罪。

最高人民法院刑法研究室在《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）中指出，“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

笔者认为，从立法目的角度考察，1995年决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可以看到，国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人客观上未造成国家税款损失的“虚开”行为不是刑法第二百零五条适当的评价对象。

从法益侵害及犯罪的本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序，但对国家税收收入没有造成侵害的，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。

从罪责刑相适应角度考察，刑法第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家税款的任何损失，则不具有严重的社会危害性，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

综上，行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家增值税税款损失的后果为必要条件。

（一）案例引入：张某虚开增值税专用发票罪案

1、案情介绍

2012年10月，张某出资设立了甲农副产品购销公司（简称“甲公司”），自2012年10月至2013年7月，在无真实货物交易的情况下，张某以甲公司名义向11家企业虚开增值税专用发票197份，价税合计2064万元，税款约300万元。该11家企业取得发票后均全部抵扣，抵扣税款300万元。张某通过虚开增值税专用发票共取得开票费70万元。

同时，为了抵扣甲公司自身增值税税款，在2012年11月至2013年7月，张某通过虚构农民与甲公司之间的农产品收购交易，为自己虚开农副产品收购专用发票共计561份，票面金额共计2307万元，税款约300万元，已在每月纳税申报中抵扣增值税税款300万元。

2014年1月张某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被逮捕。鹤岗市人民检察院对张某涉嫌虚开增值税专用发票案提起公诉。公诉机关认为，张某违反增值税专用发票管理规定，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票，虚开税款数额巨大，其行为触犯了刑法第二百零五条第一款，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪追究其刑事责任。

2、法院裁判

鹤岗市中院经审理认为，张某违反国家税收征管和发票管理规定，在无真实货物购销的情况下，为他人虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且骗取国家税款数额巨大，公诉机关指控张某犯虚开增值税专用发票罪事实清楚，证据确实、充分，指控罪名成立，应予支持。但公诉机关指控张某犯虚开用于抵扣税款发票罪，因甲公司自成立以来即无真实货物交易，张某为自己虚开农副产品收购专用发票这一用于抵扣税款发票的目的系掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，张某的这一行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，公诉机关指控该罪名有误，应予纠正。综上，根据刑法第二百零五条的规定，张某犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。

（三）虚开税款数额的认定

虚开税款数额是刑法第二百零五条规定的法定量刑情节。所谓虚开税款数额，是指行为人虚开的增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。在虚开增值税专用发票犯罪案件中，存在诸多行为人双向虚开的情形，即行为人既实施了让他人为自己或自己为自己虚开又对外虚开的行为。对于行为人实施双向虚开的犯罪，究竟应定一罪还是数罪，亦或虚开的进项税额与销项税额是否应当累加计算的问题在司法实务界一直存在较大争议。由于刑法第二百零五条是选择性罪名，对应不同的犯罪对象，同时在实践中行为人存在单向虚开或双向虚开的情形，因此在认定本罪虚开税款数额时需要区别不同情形具体分析。

1、单向虚开的虚开税款数额认定

如果行为人仅实施了向他人虚开增值税专用发票或其他用于抵扣税款发票的行为，则以行为人对外虚开的增值税专用发票记载的税额或其他用于抵扣税款发票的可抵扣增值税税额为其虚开税款数额。

如果行为人仅实施了让他人为自己虚开增值税专用发票或其他用于抵扣税款发票的行为，则以行为人接受虚开的增值税专用发票记载的税额或其他用于抵扣税款发票的可抵扣增值税税额为其虚开税款数额。

2、双向虚开的虚开税款数额认定

（1）行为人双向虚开增值税专用发票的情形

双向虚开可以分为两种情形：一是行为人双向虚开增值税专用发票，即行为人既让他人为自己虚开增值税专用发票又为他人虚开增值税专用发票，通常表现为倒买倒卖发票的“开票公司”，在购和销两个环节均没有真实的货物交易，且受票和开票均是增值税专用发票；二是行为人让他人为自己虚开农产品收购专用发票、废旧物资发票等用于抵扣税款发票的同时又为他人虚开增值税专用发票，是“开票公司”的特殊情形，既引入案例中张某及其甲公司的情形，由于行为人受票行为和开票行为涉及不同的发票对象，这就不仅涉及虚开税款数额的计算问题，而且涉及到一罪还是数罪的罪数问题。

a.行为人对外虚开增值税专用发票的行为构成犯罪

对于纯粹倒卖发票的开票公司，其通过对外向其他企业虚开增值税专用发票赚取开票费的行为符合刑法第二百零五条规定的虚开行为，且其主观上具有利用对外虚开的增值税专用发票（帮助）偷逃国家增值税税款的故意状态，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，构成本罪。

b.行为人让他人为自己虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为不构成犯罪

在行为人实施双向虚开的犯罪过程中，行为人的受票行为并非以偷逃国家税款、抵扣真实的增值税销项税额为目的，而只是为了平衡账目，掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，在主观上不符合虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的主观故意要件。如在前述张某虚开增值税专用发票案中，鹤岗市中院认为张某为自己虚开农产品收购专用发票的目的并非偷逃国家税款，而是掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，不符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，因而对公诉机关的指控罪名进行了纠正。

综上，行为人在购销两个环节均无真实交易的情况下，既让他人为自己虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票，又对外为他人虚开增值税专用发票的，其对外虚开的行为构成虚开增值税专用发票罪，受票行为不符合虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，应以虚开增值税专用发票罪一罪论处，虚开税款数额仅以行为人对外虚开的增值税专用发票所记载的增值税销项数额计算【10】。

c.在双向虚开案件中，行为人的受票行为也可能会构成犯罪

上述双向虚开情形的特点在于，行为人自始至终在购销两个环节均没有真实交易，因此行为人主观上并没有利用取得虚开的发票偷逃国家税款的故意。但不可否认的是，也存在另一种不同的双向虚开，即行为人在购销两个环节中部分或大部分的交易是真实的，只有一部分购销交易是虚假的情形。针对这种双向虚开的情形，应如何认定行为人的罪数和虚开税款数额呢？

第一，行为人受票和开票均是增值税专用发票的情形

在受票环节，行为人让他人为自己虚开增值税专用发票后用此抵扣了其真实的增值税销项税款，或尚未抵扣其真实的增值税销项税款但侦查机关有证据证明行为人取得虚开的增值税专用发票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款的，行为人的受票行为也符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。与此同时，行为人也实施了为他人虚开增值税专用发票行为的，应当以虚开增值税专用发票罪论，虚开税款数额应当将行为人受票的增值税进项税额及对外虚开的增值税销项税额累加计算。

第二、行为人虚接受用于抵扣税款的发票又对外虚开增值税专用发票的情形

在受票环节，行为人让他人为自己虚开用于抵扣税款发票后用这些发票抵扣了其真实的增值税销项税款，或尚未抵扣其真实的增值税销项税款但侦查机关有证据证明行为人取得虚开的用于抵扣税款发票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款的，行为人的受票行为符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成。与此同时，行为人也实施了为他人虚开增值税专用发票的行为，也符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。那么，对该行为人应当定一罪还是数罪呢？

这里涉及到选择性罪名的适用问题。刑法第二百零五条属于典型的选择性罪名，即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。这一罪名针对三类不同的犯罪对象（增值税专用发票、用于抵扣税款发票、用于骗取出口退税发票），既可以概括适用，也可以拆分适用。对于行为人同时触犯其中两个以上罪名的，直接概括适用罪名即可，不分别定多个罪名。如在案例中，公诉机关认为张某受票和开票的行为均构成犯罪，指控张某构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪一个罪名，而并没有指控张某构成虚开增值税专用发票罪和虚开用于抵扣税款发票罪两个罪名。只是在本案中张某的受票行为不构成犯罪，因此尽管公诉机关对本罪的选择性罪名的适用方式是恰当的，但是在本案中其指控的具体罪名是错误的。

综上，如果行为人的受票行为和开票行为均符合刑法第二百零五条规定的犯罪构成，且其犯罪行为涉及到两个或两个以上的犯罪对象的，法院应直接以本罪的概括罪名即一个罪名定罪，不定数罪。但是，在计算虚开税款数额时，应将行为人虚接受的增值税进项税额和对外虚开的增值税销项税额累加计算。