建筑业纳税义务分析及涉税风险管理

来源:华浩财税 作者:李华 人气: 发布时间:2018-07-20
摘要:一. 工程款项几个重要概念 《建设工程工程量清单计价规范》(以下简称《工程量清单计价规范》) 2 术语 2.0.48预付款是指在开工前,发包人按照合同约定,预先支付给承包人用于购买合同工程施工所需的材料、工程设备,以及组织施工机械和人员进场等的款项。2.0...
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一、工程款项几个重要概念

《建设工程工程量清单计价规范》(以下简称《工程量清单计价规范》)2 术语2.0.48预付款是指在开工前,发包人按照合同约定,预先支付给承包人用于购买合同工程施工所需的材料、工程设备,以及组织施工机械和人员进场等的款项。2.0.49进度款是指在合同工程施工过程中,发包人按照合同约定对付款周期内承包人完成的合同价款给予支付的款项,也是合同价款期中结算支付。2.0.51竣工结算价是指发承包双方依据国家有关法律、法规和标准规定,按照合同约定确定的,包括在履行合同过程中按合同约定进行的合同价款调整,是承包\按合同约定完成了全部承包工作后,发包人应付给承包人的合同总金额。

财政部 建设部关于印发<建设工程价款结算暂行办法>的通知》(财建[2004]369号)(以下简称《工程结算暂行办法》) 第三条规定,建设工程价款结算(以下简称“工程价款结算”),是指对建设工程的发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。

工程结算暂行办法》第十二条,工程预付款结算应符合下列规定:

(一)包工包料工程的预付款按合同约定拨付,原则上预付比例不低于合同金额的10%,不高于合同金额的30%,对重大工程项目,按年度工程计划逐年预付。

(二)在具备施工条件的前提下,发包人应在双方签订合同后的一个月内或不迟于约定的开工日期前的7天内预付工程款。 

(三)预付的工程款必须在合同中约定抵扣方式,并在工程进度款中进行抵扣。

第十三条,工程进度款结算与支付应当符合下列规定:

 (一)工程进度款结算方式 :

1、按月结算与支付。即实行按月支付进度款,竣工后清算的办法。合同工期在两个年度以上的工程,在年终进行工程盘点,办理年度结算。 

2、分段结算与支付。即当年开工、当年不能竣工的工程按照工程形象进度,划分不同阶段支付工程进度款。具体划分在合同中明确。

(三)工程进度款支付 。

1、根据确定的工程计量结果,承包人向发包人提出支付工程进度款申请,14天内,发包人应按不低于工程价款的60%,不高于工程价款的90%向承包人支付工程进度款。按约定时间发包人应扣回的预付款,与工程进度款同期结算抵扣。第十四条,工程完工后,双方应按照约定的合同价款及合同价款调整内容以及索赔事项,进行工程竣工结算。

(四)工程竣工价款结算 。发包人收到承包人递交的竣工结算报告及完整的结算资料后,应按本办法规定的期限(合同约定有期限的,从其约定)进行核实,给予确认或者提出修改意见。发包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款,保留5%左右的质量保证(保修)金,待工程交付使用一年质保期到期后清算(合同另有约定的,从其约定),质保期内如有返修,发生费用应在质量保证(保修)金内扣除。 

第二十三条,接受委托承接有关工程结算咨询业务的工程造价咨询机构应具有工程造价咨询单位资质,其出具的办理拨付工程价款和工程结算的文件,应当由造价工程师签字,并应加盖执业专用章和单位公章。

依上述规定,建筑服务销售款项可分成工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算款、质量保证金四大部分。结合上述政策规定和术语概念的精准把握,我们就可对营改增后建筑业系列涉税问题进行分析。

二、工程预收款纳税义务分析

建筑企业收到工程预收款在工程项目开工之前,因此,《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)废除了《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于“纳税人提供建筑服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定。财税[2017]58号第三条同时规定,纳税人提供建筑服务取得预收款,应在收到预收款时,以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额,按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

三、工程进度款的纳税义务分析

建筑业、房地产业和制造业、商业之间有关系十分相似,建筑业、房地产业销售房屋建筑物等物质实体却被归属于第三产业。商品房销售合同约定的交付时间为房地产业企业的纳税义务发生时间。在合同约定的交付时间之前,房地产企业收到销售款全部按规定预缴增值税,而建筑业则不同。《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条,增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。《增值税暂行条例实施细则》第三十八条 条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,具体为:(四)采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

建筑服务工期一般超过12个月,与生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物生产销售极其类似。建筑行业设置工程监理、工程造价咨询等独立第三方机构进行监督。为了保证工程施工的正常进行,发包人应根据合同的约定按工程的形象进度及时支付工程款。《建设工程施工发包与承包计价管理办法》规定,“建筑工程发承包双方应当按照合同约定定期或者按工程进度分阶段进行工程款结算”。《建设工程施工合同(示范文本)》关于工程款的支付也作出了相应的约定:“在确认计量结果后14天内,发包人应向承包人支付工程款(进度款)”;“发包人超过约定的支付时间不支付工程款(进度款),承包人可向发包人发出要求付款的通知,发包人接到承包人通知后仍不能按要求付款,可与承包人协商签订延期付款协议,经承包人同意后可延期支付。协议应明确延期支付的时间和从计量结果确认后第15天起计算应付款的贷款利息”;“发包人代表接到工程量清单或报告后7天内按设计图纸核实已完工程数量,经确认的计量结果,作为工程价款的依据。发包人代表收到已完工程量清单或报告后7天内未进行计量,从第8天起,承包人报告中开列的工程量即视为确认,可作为工程价款支付的依据。”建筑企业收到工程进度款就应当确认增值税纳税义务发生,工程预付款转抵工程进度款,增值税应税收入应当为抵顶前的进度结算金额,建筑企业开具增值税发票金额应为扣抵预付款前的结算金额。

四、工程质量保证金的纳税义务分析

鉴于建筑工程行业特性,为了减轻建筑业纳税人负担,《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第69号)规定:“四、纳税人提供建筑服务,被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金,未开具发票的,以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”

住房城乡建设部 财政部关于印发建设工程质量保证金管理办法的通知》(建质[2017]138号)第二条,本办法所称建设工程质量保证金(以下简称保证金)是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定,从应付的工程款中预留,用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。缺陷责任期一般为1年,最长不超过2年,由发、承包双方在合同中约定。依此规定,工程质量保证金未开具发票的,质保金的增值税纳税义务最迟应当不迟于工程峻工后2年。

五、建筑企业纳税义务“场景”分析

纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第三条

(一)规定, 纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法,向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

第四条

(一)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照2%的预征率计算应预缴税款。

(二)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,选择适用简易计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照3%的征收率计算应预缴税款。

(三)小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照3%的征收率计算应预缴税款。《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第三条:纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务,不适用国家税务总局公告2016年第17号文。

建筑施工增值税及附加场景分析表

情 形

同一地级行政区范围内施工

跨地级行政区范围异地施工

备  注

预收工程款

要预缴

要预缴

1. 纳税义务没有发生,没有收到预收款,无需预缴增值税,例如全垫资工程。
2. 建筑服务纳税人在机构所在未跨地级行政区内经营,开具发票、结算工程款不属于上述文件所列范围,不必预缴增值税。

按合同规定开具发票,据实结算工程款,纳税义务发生。施工企业收款方式:一次性付款,分期付款,赊欠等

不用预缴

要预缴


测算一般计税项目预缴2%增值税的计税增值率(进销毛利率)。

1.设定不含税销售额X1,适用税率10%。不含税购进材料、设备金额Y1,其它忽略,项目购进综合税率16%。工程目标税负率为2%,10%X1-16%Y1=2%X1,则Y1/X1=50%   

Y1/X1=不含税购进金额/不含税销售额,即不含税的购进销售比。上式推导表明,在不含税模式下,材料、设备购购进销售比等于50%,则工程项目实际税负率等于2%。如果材料、设备购购进销售比大于50%,工程项目实际税负率将低于2%。

2.设定含税销售额为X2,适用税率10%。含税购进材料、设备金额Y2,其它忽略,项目购进综合税率16%。工程目标税负率为2%。X2÷1.10×10%-Y2÷1.16×16%=2%X2,则Y2/X2=52.73%  

上式推导表明,在含税模式下,材料、设备购购进销售比等于52.73%,则工程项目实际税负率等于2%。如果材料、设备购购进销售比大于52.73%,工程项目实际税负率将低于2%。

建筑企业可依据建筑施工项目的增值税税负测算结果,以决定在项目所在地注册分公司还是设立项目部来进行施工。如果分支机构增加的成本支出低于税收收益,则可考虑是否在工程所在地注册分公司。《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第二条规定,建筑企业与发包方签订建筑合同后,以内部授权或者三方协议等方式,授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务,并由第三方直接与发包方结算工程款的,由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票,与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。

一般计税项目按2%预缴增值税是建筑企业一般计税项目增值税税负的红线?把进项抵扣多、实际税负率低于2%的的分项工程通过内部授权、三方协议等方式,由分公司负责施工,单独核算增值税,主管局应当欢迎。建筑企业将实际税负率低于2%的工程项目在异地成立分公司,把归属于分公司的增值税抵扣迁移到异地(跨地级行政区),分公司项目抵扣多了,公司总部的“进项抵扣”相对少了,税源就可回流到总公司所在地。然而,跨地级行政区项目不同。跨地级行政区简易计税建筑项目按3%定率预缴,预缴增值税款与应缴增值税款缴之间只有时间差,没有“量差”。

2018年8月,A市某建筑企业在A市、B市、C市分别有三个工程项目。

表一:不分项目,预缴税款可通抵申报主表应缴增值税

 2018年8月增值税计算表方式二            单位:万元

内 容

A市

B市

C市

应交增值税

不含税销售收入

10000

 

 

10000

销售收款

11000

2200

1100

14300

增值税销项税额

1000

 

 

1000

增值税进项税额

650

30

20

700

预缴增值税税款

200

40

20

260

应交增值税

 

 

 

40


表二:预缴税款只能抵减相关项目收入的应缴增值税,不能“通抵”.

2018年8月增值税计算表方式二            单位:万元

内  容

A市

B市

C市

应交增值税

不含税销售收入

10000

 

 

10000

销售收款

11000

2200

1100

14300

增值税销项税额

1000

 

 

1000

增值税进项税额

650

30

20

700

预缴增值税税款

200

40

20

200

应交增值税

 

 

 

100


销售收入(即销项税额)和已预缴增值税之间存在清晰的数量逻辑关系。建筑企业可以依据预缴税款台帐和本期不含税销售收入,准确计算推导已预缴增值税。基于增值税制度设计特点,购进一般的购进货物、服务、不动产、无形资产所取得的进项抵扣杂乱无绪,进项抵扣与销售收入之间没有数量逻辑关系,认证通过、符合规定的增值税进项税额均可抵扣当期销项税额,可谓“进项抵扣通吃”。

总局公告2016年第17号规定,建筑企业应建立预缴税款台帐。纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款,分别预缴。总局公告2016年第17号文没有明确规定,本项目已预缴的增值税是否只能抵减本项目产生的增值税销项税额?简易计税项目预缴3%增值税税款可不可以抵顶一般计税项目当期产生的应缴增值税?各省级国税总局口头回复或在省税局网站上明确表示,附表四预缴增值税可以“通抵”当期应缴增值税。不分项目,“预缴税款通吃”将推迟建筑企业增值税税款缴纳时间,各省局无意间给予建筑企业一笔笔“无息贷款”。

设备安装工程增值税税负很可能低于2%。甲市A建筑企业在乙市(跨地级行政区)承包一项人防设施安装工程合同。工程完工,企业股东会决议注销。无其它涉税事项,企业多预缴增值税8万元,A企业向哪个税务机关申请退税?总局文件没有明确规定。

本地经营建筑项目,收到工程预收款,建筑企业未按规定预缴增值税。在税务稽查前,项目完工开具发票,据实进行增值税申报。应缴增值税“覆盖”应预缴增值税,未按规定预缴增值税,税务局如何处罚?

甲市A建筑公司到N市(跨地级行政区)承揽建筑工程,不含税总金额1亿元。2018年5月开始施工,A建筑公司将进项抵扣多、增值税实际税负水平为1%的分项工程不含税总0.30亿元分立出去,在当地成立分公司,由分公司承揽工程施工。其它0.77亿元由总公司设立项目部负责施工。

A公司进项抵扣不变。只设项目部跨区经营,应向乙市预缴增值税200万元;如果分立出去部分工程,则应向乙市预缴增值税=0.7*2%+0.3*1%=170万元。差额30万元增值税则可回流到机构所在地甲市。透过“分公司+项目部”组合方式,建筑企业可减少异地预缴,把增值税“汇回”总部(机构所)所在地。

六、跨区简易计税预缴风险分析与应对

跨区预缴,一般计税2%与简易计税3%之间存在税率差异。如果建筑业纳税人没有把握好建筑项目的计税征收方式,则存在一定的风险。《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)规定,建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。如果项目业主违反上述强制性规定,甲供全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,施工企业将被强制适用简易计税,是好是坏?

案例二.甲市A建筑公司到(跨地级行政区)为B房地产开企业承揽房屋建筑工程,2018年7月开始施工,含税工程总价款11亿元。双方协议一致,甲供一批价值60万元水泥用于地基处理。N市税务局认定此工程适用简易计税。两家企业工程结算改按3%简易征收,不含税工程价款=10亿元,应付工程款=10亿*1.03=10.3亿元,比一般计税少付工程款0.7亿元。如果A建筑公司增值税进项抵扣充足,实际税负率低于3%,简易征收则使A建筑公司受到损失。如果A建筑公司增值税进项抵扣不足,实际税负率高于3%,对建筑公司有利。同时,B开发企业多缴增值税将增加0.70亿元,少付工程款0.70亿元,房地产开发企业的税负并没有实质性增加。

七、未按规定预缴增值税处罚

纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第十二条规定,纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的,由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,未按照本办法缴纳税款的,由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

应预缴增值税小于实际应缴增值税,纳税人实缴增值税可以覆盖应预缴增值税,应预缴增值税时间至实缴之间的时期未超过6个月,依据国家税务总局公告2016年第17号第十二条规定,不应给予处罚。应预缴增值税时间到实缴增值税之间超过6个月,依据国家税务总局公告2016年第17号第十二条规定,应给予处罚。中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条进行处罚:纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

案例三.甲市A建筑公司承揽B房地产开企业房屋建筑工程,2018年7月开始施工,含税工程总价款11亿元。适用一般计税。截止2018年12底,A建筑公司帐面累计增值税进项抵扣0.1亿元,累计收取工程款2.22亿元,未开具增值税发票,也未按规定预缴增值税。

A建筑公司按0.1亿元进项抵扣及时开具含税1.32亿元增值税发票,则当期应交纳增值税200万元,实际税负率1.67%。A建筑公司开具发票后,仍有0.9亿元工程款未按规定缴纳增值税。通过以上操作,A建筑公司涉税问题的销售金额由2.22亿元下降到0.9亿元。

总局公告2016年第17号给予建筑业纳税人6个月缓冲期。如果纳税人在6个月时间内及时补缴应预缴增值税,主管税务机关可不处罚。超过6个月仍未按规定预缴增值税,主管国税机关按我们关注到,国家税务总局公告2016年第17号第十二条规定两次提到了由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。第一次提到“应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款”如何进行处理,属于增值税纳税尚未义务发生的情形。第二次提到“未按照本办法缴纳税款”,属于增值税纳税义务发生的情形。二种情形均由“机构所在地主管国税机关”处理。

八、企业所得税预缴问题

建筑企业通过项目部跨区经营,不仅涉及增值税预缴,也涉及企业所得税预缴。项目部企业所得税的跨区范围与增值税的跨区范围不同。本地级行政区范围内的跨县县(市、区)经营,仍应按《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函〔2010〕156号)规定,应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税。因此,在本地级行政区域内项目部承担建筑目,建筑企业不必预缴增值税,需要按销售收入(不是预收款)预缴企业所得税。在本地级市行政区内,是否仍应办理“跨区域涉税事项报验管理”?陕西省12366回复,在本地级行政区范围内跨区经营是否应当办理“跨区域涉税事项报验管理”,由纳税人所在的区县主管税务局决定。

——作者单位:陕西华浩财税  李华