房企土地使用税纳税义务终止时点辨析

房地产开发企业取得土地使用权用以建造商品房的土地， 其应缴土地使用税的纳税义务终止时间，基于不同的观点和站位产生出多个时点：签订商品房销售合同时、网签售房合同时、预收售房款时、已开具发票时、合同约定交房日期、实际交付房屋或办理土地使用权分户产权时等。其中，又以认为网签售房合同的时间与实际交付房屋或办理土地使用权分户产权的时间两种观点居多。
 

那么，在房地产开发企业与购房者网签售房合同时终止其土地使用税的纳税义务，这种意见是否正确呢？何种意见更为合法、合理呢？笔者认为：

网签日期不能作为终止纳税义务的时间

有种观点认为房地产开发企业与购房者签订售房合同并公布在网上（俗称“网签”）后，就可以认定房地产开发企业的土地使用权已转移给购房者，主张以网签日期作为房地产开发企业土地使用税纳税义务终止的时间。
 

什么是商品房网签呢？网签就是交易双方签订合同后，到房地产相关部门进行备案，并公布在网上。然后会给个网签号，用户可以通过这个号在网上进行查询。网上签约的程序为：交易双方当事人根据网上公示的商品房定金协议或买卖合同文本协商拟定相关条款———由房地产开发企业通过网上签约系统，打印经双方确认的协议或合同———双方当事人签字(盖章)———在电子楼盘表上注明该商品房已被预订或签约。每一宗交易的网上操作程序应在24小时内完成。
 

建设部颁发的《城市商品房预售管理办法》第六条规定:商品房预售实行许可证制度。开发企业进行商品房预售，应当向城市、县房地产管理部门办理预售登记，取得《商品房预售许可证》。第十条规定:商品房预售，开发企业应当与承购人签订商品房预售合同。预售人应当在签约之日起30日内持商品房预售合同向县级以上人民政府房地产管理部门和土地管理部门办理登记备案手续。
 

网签是没有备案的法律效力的，连预售备案都不能表示房屋和附属土地的所有权已经发生转移，更何况网签呢？网签只是房地产管理部门为规范房地产开发企业规范销售房屋，防止开发企业捂盘以及一房多卖而建立的一个网络化管理系统。
 

网签时，开发用地的土地使用权仍在房地产开发企业名下，房屋既没有交付，产权也没有发生转移。
 

因此，以网签日期作为房地产开发企业终止土地使用税纳税义务的时间，不符合税法的规定。
 

从财务核算程序审视房企收入确认时点

按照财务核算的程序，网签乃至后续的预售合同，都只是房地产开发企业的预售行为。
 

签订预售合同收取预收货款能不能作销售确认。此时房屋尚未建成，面积没有最后确定，商品所有权上的主要风险和报酬未能转移给购买人。即使货款已全部收妥，由于此时的管理权和控制权还掌握在开发企业手中，与收入相匹配的成本还不能准确计量，故不能确认。
 

订立正式合同但房屋没有交付能不能作销售确认。此时虽然法律意义上的要约已经成立，但标的物房屋未经购买人验收认可，商品所有权上的主要风险和报酬仍未转移给买方。在购买人验收认可前，存在有退款风险甚至退货风险，故不宜确认收入。
 

《企业会计准则——收入》规定，销售商品的收入只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。
 

房地产开发企业自行开发商品房对外销售的收入一般应满足以下几个条件则确认收入：（1）房屋竣工并验收合格，说明商品是合格的；（2）完成竣工结算，说明成本能够可靠地计量；（3）签订售房合同及收取房款，说明房款收入已能可靠计量且已经或能够流入企业；（4）房屋办理了移交手续交付业主使用，说明与房屋所有权相联系的风险和报酬及房屋的管理权和控制权均全部转移。一般情况下，竣工结算时间和合同签订时间一般早于交房时间，所以房地产开发企业商品房销售收入的确认时间应为办理房屋交接手续之日。
 

在房地产开发企业能够合法确认销售收入之前，又何谈房屋产权和附属土地使用权的转移呢？更不符合终止房地产开发企业名下的土地的土地使用税的纳税义务的法定条件。

终止纳税义务的时间应符合法定条件

城镇土地使用税暂行条例（以下简称“土地使用税条例”）第三条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”据此，房地产开发企业缴纳土地使用税的计税依据是其实际占用的土地面积，同时也表明，当房地产开发企业不再占用某块土地时，该块土地相应的纳税义务即终止，不再缴纳土地使用税。其商品房对应的土地是否已经不再由房地产开发企业实际占用，应以以下两个文件为依据。
 

《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条“关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题”规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。
 

我国《物权法》第九条规定“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”第一百四十七条规定“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”这也就明确了商品房对应的土地使用权在法律上的转移时间为商品房销售的时间：不动产物权的设立，经依法登记，发生效力；对应的土地使用权同时一并转移。
 

房地产开发企业开始是直接取得开发用地的土地使用权，并从次月起开始缴纳土地使用税，但在商品房建成并销售后，对应的土地使用权并非直接发生转让，而是随着地面建筑物即商品房的销售相应转让给购房者。在此以前，无论是已签订商品房销售合同，还是已收售房款、已开具发票，或者虽已达到合同约定交房时间但未实际交房等，只要房屋未发生实质性转移或土地使用权属未发生法定变化（很多房企的土地使用权此时还抵押在银行），房地产开发企业就仍是该商品房用地的实际占用者即纳税义务人。
 

建设用地土地使用权是一种权利（其表现形式为无形资产），使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。
 

在一般情况下，土地使用税所称的“使用”是对土地使用权“权利的使用”，土地使用税所说的纳税人实际占用的土地面积中的“实际占用”应指的是土地使用权即权利的占用。否则，如果理解为是对土地实物的使用，那么甲在乙拥有土地使用权的土地上挖个坑，是不是理解为甲在使用该宗土地？反之，丙取得了一宗土地的使用权，但是放在那里不开发，是不是丙就没有使用该宗土地，法定土地使用权是丙的，丙没有使用那又是谁在使用？
 

因此，房地产开发企业销售商品房，应以房产、土地的实物或权利状态已发生转移或变化，作为终止土地使用税纳税义务的条件，在实务中，可以房屋交付购房者或购房者办理房屋产权登记的时间“孰先”原则来确定，停止计算税款的时间为“次月”。购房者从此时开始成为纳税人（个人非生产经营用房占地免征的除外），房地产开发企业则从此时开始终止纳税义务。