北京资产评估协会资产评估专业技术委员会执业问题解答[2018年第二期]——资产评估实务中增值税处理问题

　　(3)安装费和基础费

　　对已安装在用的设备，如果安装费用需要在设备本体购置价之外单独计取，评估时一般要估算安装费用。对需要单独设置设备基础的被评估设备，一般还要计取其基础费用(已在纳入资产评估范围的厂房等建筑物中统一考虑的除外)。

　　从2016年5月1日我国全面推开“营改增”试点后，增值税一般纳税人为所购设备的安装支付的工程费用，准予按照从提供建筑安装服务单位取得的增值税专用发票上注明的增值税进项税额进行抵扣。一般纳税人从事建筑服务适用的增值税率，自2018年5月1日起已由11%调减至10%。

　　在资产评估实务中，资产评估专业人员通常会根据被评估设备的特点和资料的取得情况，参考与被评估设备安装有关的合同、相关行业概算(估算指标)、参数手册等估算其安装费和基础费。对于能够取得安装、基础工程设计、预(决)算等资料的大型或重要设备，也可能通过调整预(决)算等方式估算其安装费和基础费。

　　对采用调整预(决)算等方式估算设备安装费、基础费的，可以依据相关工程造价计算程序表中估算的增值税销项税额，确定可抵扣的进行税额。

　　对按照价税合计口径估算的设备安装费和基础费，其增值税进项税的计税基数可以参照下式估算：

计税基础=安装费（或基础费）价税合计金额/（1+10%）

　　(4)前期和其他费用

　　前期和其他费用，是针对原地持续使用前提的(生产线、车间、工程等)整体性机器设备评估，考虑的被评估设备的产权持有单位在形成相关整体性机器设备过程中需要支付的(勘察设计、招投标、工程监理等)服务费用、行政事业性收费，以及从事建设项目管理、设备联合试运转等活动需要发生的费用。

　　对于我国实行“营改增”改革后，属于增值税应税行为的销售服务项目，在评估操作中通常需要根据相关服务项目、收费标准等估算允许抵扣的增值税进项税额。其中，销售勘察设计、鉴证咨询、专业技术等服务的适用税率为6%。

　　从以上重置全价构成项目中估算出来的、被评估设备所涉及的相关增值税进项税额，在评估其不含税口径的重置全价时应当从含税重置全价中予以扣除，从而得到有关设备不含税的评估结果。

　　问题6：采用市场比较法评估土地使用权、矿业权，若可比交易案例的价格是国土资源管理部门招拍挂的出让金或者价款金额，如何考虑增值税？

　　答：该方法选取的是市场价格，整体来说，市场价格都是含税价格，被评估企业为一般纳税人时，应该把含税价格调整为不含税价进行比较，被评估企业为小规模纳税人，可以直接采用市场数据进行比较确定评估值。

　　房地产开发企业价值评估，其取得的土地使用权费用，在销售实现的时候，允许作为销售额的扣减项，即销项税额=销售收入*10%-土地使用权费用/(1+10%)*10%。矿业权价款只能通过摊销方式进入资产的成本中，通过资产销售产生销项税额。

　　(1)土地使用权市场法评估

　　根据《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》，拍卖、招标和协议方式均是法定的国有土地批租方式，各有其适宜的范围。一般而言，划拨土地使用权转让、国有企业改革中处置划拨土地使用权以及工业等特殊用地，可以采用协议方式出让；对于土地使用者和土地用途无特殊限制，以获取最高土地出让金为目标的经营性用地，应采用拍卖或招标、挂牌出让方式；对于除获取较高出让金外，还具有其他综合目标或特定的社会、公益建设条件，土地用途受严格限制，仅少数人可能有受让意向的经营性用地，应采用招标方式出让。在评估中应根据评估对象的土地性质，选择相对应的土地处置方式下的价格，如，协议转让获取的土地使用权，拟采取协议转让方式下的可比案例，拍卖获取的土地使用权，宜采用拍卖方式下的可比案例。

　　这三种方式虽然不同，相同的是三种方式形成的价格都是土地一级市场的批租价格。在房地产开发企业里，根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)的第四条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式为：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。(该11%的税率在2018年5月1日开始调整为10%)。从该条款来看，土地价款应该是含税价。市场法采信招拍挂的价格经过调整后的价格仍为含税价。

　　(2)矿业权资产市场法评估

　　按照现行国家有关规定，矿业权出让有招标、拍卖、挂牌和协议(申请)等四种方式。

　　A 通过招标、拍卖、挂牌等竞争方式出让取得，且按照“出让金额”形式缴纳的“矿业权出让收益”，由于政府部门并非纳税义务人，只能开具财政票据，一般纳税人企业无法按照增值税一般抵扣方法进行进项税的抵扣。目前，没有见到涉及政府部门出让矿业权增值税抵扣的相关规定。因此，建议在评估实务中，在没有明确的政策文件情况下，谨慎使用矿业权出让案例作为市场比较法的交易实例。如果使用矿业权出让案例作为交易实例，考虑在评估报告中做出详细披露。

　　B 通过协议方式出让取得，且按照“出让金额”形式缴纳的“矿业权出让收益”，由于“矿业权出让收益”是根据评估价值与市场基准价熟高原则确定的，情况较为复杂。目前，部分地方矿产资源主管部门制定发布了市场基准价，市场基准价是否含税并不清楚，制定者也基本没有考虑到增值税的因素，但从数据来源分析来看，多数是含增值税的。因此，建议在评估实务中，如果使用矿业权出让案例作为市场比较法的交易实例，而且该出让案例出让价是根据市场基准价确定的，可以视同为该交易实例含税，在评估中做出相应处理与披露；如果该出让案例出让价是根据评估价值确定的，可以视同为该交易实例不含税，在评估中做出相应处理与披露。

　　C 按照“出让收益率形式”缴纳的“矿业权出让收益”，分析初步认为是含增值税的。建议在评估实务中，可以视同为该交易实例含税，在评估中做出相应处理与披露。

　　通常在市场法评估矿业权资产中，采取的是二级市场价格，即矿业权的转让价格，这里的价格均为含税价格。

　　问题7：采用收益法评估不动产、机器设备、无形资产(除土地使用权、矿业权)，收入或者收益所适用的增值税税率有何不同？

　　答：采用收益法对不动产进行评估，通常采取净租金折现的思路进行评估；采用收益法对机器设备进行评估，可以采用净租金折现或者净收益折现的思路进行；对无形资产采用收益法评估，通常将使用无形资产带来的额外收益折现的思路进行，额外收益可以通过增量收益、节省许可费、收益分成或者超额收益等方式估算。在应用收益法评估过程中，各项收入、成本费用均采用不含税金额。

　　全面实行营改增之后，不同类别资产租赁收入、许可使用收入适用的增值税率不同，在计算时应当正确选用。

　　根据《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的有关通知》(财税[2018]32号)，对于一般纳税人，如果采用一般计税方法，设备等有形动产租赁收入适用的增值税率为16%，不动产租赁收入适用的增值税率为10%，让渡无形资产使用权(或者无形资产许可)，所获得的许可使用费收入适用6%的增值税税率。

　　如果一般纳税人在经营租赁收入中，对于2016年4月30前取得的不动产，选择了简易计税方法，或者企业为小规模纳税人，应当采用相应的计税方式计算应缴增值税额，同时应当注意此时的租金为含税租金。

　　问题8：企业价值评估，不同的评估方法如何考虑增值税？

　　答：

　　(1)资产基础法。对各项资产分别采取相应的评估方法评估，累加得出资产价值，再减去负债得出企业价值。在这个过程中，对于各项资产负债，如果是一般纳税人，应该采用的是不含税价，如果是小规模纳税人，采用应该是含税价。主要单项资产评估如何考虑增值税，参见上述相关问题。

　　(2)收益法。收益模型不同，增值税的考虑有所差异。A.采用现金流量折现模型时，如果是一般纳税人，假设其外购的货物和服务均能够取得增值税专用发票，预测的收入、成本、费用等均为不含税数据；资本性支出项目也应该采用不含税价。同时，税金及附加科目应当充分考虑到增值税的影响，即先计算应缴纳的增值税，再城建税及教育费附加。另外，还应注意投资收益科目中是否有金融商品的转让收益。自2016年5月全面施行“营改增”后，按照《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，金融产品也纳入到增值税的征税范围。金融商品包括外汇、证券、期货等。在金融商品转让活动中，将买卖差价作为销售额，在一个会计期间内，将盈亏进行正负抵销，然后将余额作为增值税征收额。应纳增值税额=销售额×征收率(6%)。在现金流折现模型评估中应关注投资收益科目，如果存在股票、债券等金融商品买卖产生的收入应该计算增值税；在实务中通常按照投资收益率来预测投资收益科目，投资收益率的计算亦是参考了企业历史经营期内获取的投资收益的情况或者同类金融商品的市场收益率状况，这时也应该计算增值税，并将计算出来的增值税额直接加到收入、成本、费用等项目计算出来的应纳增值税税额上，并以加总的结果作为计算税金及附加的基础。B采用股利折现模型时，股利目前未纳入增值税调整范围，因此采用股利折现模型计算的评估结果均未考虑增值税影响。

　　(3)市场法。由于股权投资类资产(不含上市公司股票)不属于增值税的调整范围，因此采用交易案例比较法时，取得的可比价格应该均未包括增值税。采用交易案例比较法，选择交易案例，被评估企业为一般纳税人时，尽可能选择一般纳税人作为可比交易案例，被评估企业为小规模纳税人，尽可能选择小规模纳税人作为可比交易案例。如果被评估企业为一般纳税人，选择了小规模纳税人作为可比交易案例，进行可比指标比较过程中，应把可比交易案例的收入等含税的财务指标折算为不含税指标后再进行比较，确保比较口径的一致性。采用上市公司比较法，取得的股价应该是不含税价，股票属于金融商品，出售金融商品适用的税率为6%，金融商品转让的增值税税基是”金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额“，征税方式与其他应税资产和服务不同。在评估中，可以忽略这个影响，不考虑股价可能引起的增值税税负。其他处理与交易案例比较法一致。

　　问题9：企业价值评估中，外购软件、专利资产、专有技术、商标资产、著作权资产等无形资产评估，如何考虑增值税？

　　答：如果被评估企业为一般纳税人，则无形资产的评估结果应该为不含税价格；如果被评估企业为小规模纳税人，则评估结果应为含税价格。

　　不同评估方法增值税处理方式如下：

　　(1)市场法。通过询价得出的结果通常为含税价。通常情况下，我们可以假设无形资产出售方为一般纳税人，能够开具增值税专用发票，把询价结果调整为不含税价。但应特别注意，目前，销售软件、专利资产等的企业多为小规模纳税人，小规模纳税人可以到税务机关申请代开增值税专用发票，但是对于购买方来说，能够抵扣的税额并不是16%，而是3%。如果评估过程中对于无形资产出售方的情况非常了解，可以在含税价调整为不含税过程中使用不同的税率。

　　(2)收益法。未来收益测算的过程一般纳税人为不含税价，小规模纳税人为含税价。

　　(3)成本法。其增值税的处理方式和收益法一致。

　　问题10：企业价值评估，采用资产基础法时如何选择增值税税率？

　　答：

　　(1)在资产评估通常遵循“所选取的价格标准应该在评估基准日有效”的原则，资产涉及的税率应该是评估基准日的税率，而不是历史税率。

　　(2)固定资产。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2：“营业税改征增值税试点有关事项的规定”，对提供建筑服务、销售不动产、不动产经营租赁服务的企业，区别销售服务行为以及销售标的物的取得时间等，可以选择简易计税方法；一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。

　　旧货相关增值税政策财税：[2009]9号、国税函[2009]90号和财税[2014]57号文规定：纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。

　　(3)房屋建筑物、投资性房地产及存货。对于非房地产开发企业：根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号)，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。非房地产开发企业应区分评估基准日房地产项目的取得时间和取得方式，符合15号公告条件的不动产，可以按照不含税价作为评估值；不符合15号公告条件的不动产，也就是在2016年之前取得的不动产，本着与账面值匹配的原则，宜采用含税价作为评估结果。对于房地产开发企业：应先区分项目时间和计税方法，开工日期在2016年4月30日前的老项目，可以选择适用简易计税方法征收率为5%，一经选择，36个月内不得变更。在这种情况下，评估结果应为含税价。开工日期在2016年4月30日之后的项目，目前适用税率为10%。

　　参与本期解答专家：

　　王生龙  邓艳芳  中联资产评估集团有限公司

　　刘兴旺  北京天健兴业资产评估有限公司

　　王崇虎  中和资产评估有限公司

特此感谢！

2018年9月13日

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