《增值税法(征求意见稿)》的变化评析与完善建议

来源:财税星空 作者:赵国庆 人气: 发布时间:2019-12-03
摘要:中国第一大税种增值税终于迎来的立法征求意见稿,从征求意见稿的修订说明来看,整体主要是在依法治税的大原则下,进一步巩固目前营改增的改革成果,平稳过渡。我们认为,增值税作为国际上被广泛采用的税种,目前OECD和欧盟都有很丰富的研究成果,同时增值税...
baidu
百度 www.shui5.cn

  中国第一大税种增值税终于迎来的立法征求意见稿,从征求意见稿的修订说明来看,整体主要是在依法治税的大原则下,进一步巩固目前营改增的改革成果,平稳过渡。我们认为,增值税作为国际上被广泛采用的税种,目前OECD和欧盟都有很丰富的研究成果,同时增值税也有相对比较夯实的理论基础。因此,这次立法在平稳过渡的同时,也希望应该能借鉴国际增值税最新研究的成果,力争立出来的法能实现《国际增值税报告》中提到的“五性”:

  1、税制中性(Nutrality);

  2、便捷性(Efficiency)

  3、确定性与简化(Certainty and Simplicity)

  4、高效与公平(Effectiveness and Fairness)

  5、灵活性(Flexibility)

  鉴于《增值税法(征求意见稿)》编撰体系与原先《增值税暂行条例》发生了很大变化,我们就不做条文直接对比,而是直接根据《增值税法(征求意见稿)》每一条分别看一下变化点和修改建议,方便大家阅读研究。

  具体变化点评述和修改建议

  第一章 总则

  第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)发生增值税应税交易(以下称应税交易),以及进口货物,应当依照本法规定缴纳增值税。

  变化点

  该条变化不大,用增值税应税交易替代原先的“销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产”更精炼。

  建议

  如果说到修改,就是这句话从中文规范来说,有语病,没有主语。在……,后面就是缴纳增值税。是谁缴纳呢,语句不通顺。我们也知道,第一句话少掉“单位和个人为增值税纳税人”是为了配合后面第五条将销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人;但这样又何必呢。一是导致语句不通。二是违背大家日常理解习惯。你目前把所有发生增值税应税交易和进口货物的单位个人界定为增值税纳税人,而对未达起征点的给予免税,现在不是运行得很好,这样改感觉没必要,而且你还要后期建立增值税纳税人登记制度,个人建议不需要这样折腾。

  第二条 发生应税交易,应当按照一般计税方法计算缴纳增值税,国务院规定适用简易计税方法的除外。

  进口货物,按照本法规定的组成计税价格和适用税率计算缴纳增值税。

  变化点

  这一条比原先写得清晰,明确了增值税的计算方式有两种,一般计税方法和简易计税方法,简易计税方法由国务院规定。而非原先暂行条例一开始写销项税的计算,后面又写销项税-进项税,再写小规模纳税人按简易征收。现在不仅是小规模纳税人简易,一般纳税人特殊情况也可选择简易,原先暂行条例写得就不清晰。

  建议

  无。

  第三条 一般计税方法按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额。

  简易计税方法按照应税交易销售额(以下称销售额)和征收率计算应纳税额,不得抵扣进项税额。

  变化点

  写得更加简洁,避免歧义。原先《暂行条例》应纳税额计算公式:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额写得就有歧义,进项税本来就不局限于当期,以前期间留抵的也应该参与当期增值税应纳税额计算。所以,简单地写一般计税方法就是销项税额抵扣进项税额,在法层面只明确一般计税的大原则,如何算留给实施条例再慢慢写,符合立法的清晰和简化的大原则。

  建议

  无。

  第四条 增值税为价外税,应税交易的计税价格不包括增值税额。

  变化点

  本条直截了当,明确增值税的价外税地位,则应税交易的计税价格肯定不包含增值税额,比原先暂行条例写的更加直白。法就应该对增值税的价内税和价外税的地位有个清晰表述。有了大原则就少了争议。比如,鉴于增值税是价外税,如果一项交易是免增值税的,那实际交易价格就是不包含增值税的。

  建议

  无。

  第二章 纳税人和扣缴义务人

  第五条 在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人,以及进口货物的收货人,为增值税的纳税人。

  增值税起征点为季销售额三十万元。

  销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人;销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。

  变化点

  第一个就是对于增值税纳税人有了重新定义,只有达到起征点的才是增值税纳税人,把不达起征点的排除在增值税纳税人之外,而不是之前不达起征点免税。

  第二个重大变化就是,原先《增值税暂行条例实施细则》规定增值税起征点的适用范围仅限于个人,现在把起征点下不征税的待遇扩大到了单位和个人。这样就把我们现行的针对个人和小微企业的增值税减免政策在概念上进行了统一。

  第三个大的变化就是明确增值税起征点统一为季销售额三十万元,不管你纳税期限是按月还是按季;

  第四是通过表述为“在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人”实际传递了如下几方面信息:第一进口货物的纳税人不适用起征点;第二,在跨境服务交易中,如果采用代扣代缴的,也不存在起征点不征税问题;第三,预留了在跨境服务交易中,对于B2C模式,如果采用境外纳税人自行登记申报模式,也适用起征点,即起征点以上的才办理增值税纳税人登记缴纳增值税,起征点以下不登记。

  建议

  原先起征点下免税,起征点上交税不是很好嘛,这么改实际很别扭,发生了增值税应税行为,不达起征点就不是增值税纳税人,这个本身歧义就很大,那你是否还要独立建议一个增值税纳税人登记制度呢?原先起征点下免税,起征点上交税,对于起征点下免税的,配合企业所得税28号公告不开发票不也运行很好。修订说明说借鉴国际经验,我猜这里是不是为了配合所谓数字经济下,B2C交易,对于境外的B,如果向境内C提供数字经济服务,需要进行增值税纳税人登记,如果不达起征点(VAT threshold)不登记呢?如果仅仅是这个,我觉得毫无必要,既搞得文件写得不通顺,又别扭,存在争议,还颠覆我们过往做法,带来的混乱大于收益。你完全可以规定对于跨境B2C交易中,如果境外纳税人不达起征点免税的,可以不用办理增值税纳税人登记。

  第六条 本法所称单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。

  本法所称个人,是指个体工商户和自然人。

  变化点

  吸收了36号文的规定,明确了增值税纳税人包括行政单位和军事单位,个人指个体工商户和自然人,则个人独资企业和合伙企业在增值税法中属于单位。

  建议

  无。

  第七条 中华人民共和国境外(以下称境外)单位和个人在境内发生应税交易,以购买方为扣缴义务人。

  国务院另有规定的,从其规定。

  变化点

  吸纳了36号文的规定,改变了原先暂行条例中可以以代理人为扣缴义务人的规定:第十八条中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务,在境内未设有经营机构的,以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的,以购买方为扣缴义务人。

  其实要明确,对于跨境增值税交易中,征收机制就是四种:

  1、反向征收机制(reverse charge system),也就是增值税以购买方而非销售方(提供方)为纳税义务人。目前我们的货物进口,采用的就是反向征收机制,由进口方缴纳进口环节增值税,这个归属海关。因此,我们《增值税法(征求意见稿)》中对货物进口都是单列的;

  2、代扣代缴机制,就是由购买方作为扣缴义务人,这个主要在原先服务中营业税的制度。但是,营改增后由于扣缴义务人扣缴的增值税可以进项税抵扣,因此,就不能再由代理人扣缴,否则既不符合增值税原理,也带来征管的麻烦。因此,营改增36号文就取消了跨境服务的代理人扣缴机制,这个我们这次立法也采纳了;

  3、纳税人自行申报机制。大家现在都在谈数字经济下的增值税征管,这次我国增值税立法也应该一并考虑。数字经济下的跨境交易中,B2B、C2B采用代扣代缴机制都没有问题。但B2C则不行,一般采用的机制就是要求国外纳税人即使通过网络向中国境内个人提供跨境服务,如果达到增值税起征点,应该要在境内办理增值税纳税人登记,给予增值税纳税人登记号,自行申报缴纳增值税;

  4、指定扣缴机制。当然,对于数字经济下的跨境服务中,对于B2C不采用自行申报机制,也可以采用指定金融机构在办理跨境资金结算环节直接扣缴增值税,也就是采用类似企业所得税的指定扣缴机制,这个本条第二款“国务院另有规定的,从其规定”也算留了接口。

  建议

  无。

  第三章 应税交易

  第八条 应税交易,是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

  销售货物、不动产、金融商品,是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。

  销售服务,是指有偿提供服务。

  销售无形资产,是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

  变化点

  吸纳36号文,增加了“有偿”的字眼。第二个变化就是将金融商品从应税交易中单列。第三个变化是,删除了原先36号文中的“非经营活动的情形除外”的表述,直接在第十二条规定哪些属于非应税交易。第四就是明确了销售无形资产包括有偿转让所有权或使用权。

  建议

  1、第一个建议就是,别对金融商品单列了,强烈建议将销售金融商品从增值税征税范围中剔除。首先,从增值税的征收机制来看,他只适用于有最终消费环节的货物和劳务。而金融商品不属于消费品,无最终消费环节。国际上有论文早就论述过,增值税机制不适用金融商品转让。且目前复杂衍生品交易,连企业所得税的征收都存在困难,何况增值税。其次,金融商品按差价征收,如何计算差价,增值税规则不明确,也无法明确,纳入了也写不清楚。且全世界没有一个国家对金融商品转让按价差征收增值税的。即使欧盟所谓的托宾税、金融交易税那都是按交易总额征收的类证券交易印花税机制;第三,这次立法时应该做好这个调研,本身金融商品转让增值税征收的金额就很小了,特别是允许四大类金融商品互抵后,税额更小。当然18年资管征收增值税后有一定增长,但总体也很有限,不征收也影响有限。第四,千万别把金融商品转让还搞出什么进项税出来,我们后面第十二条开创性提出:进项税额,是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。金融商品引入进项税会更加乱套,频繁的金融交易通过开增值税专票进项抵扣,且单位→个人(免)、基金等各种交易模式,有各种断点、根本无法按销项税-进项税机制走。第五、金融商品交易征收增值税影响我国后期资本市场的国际化。世界上没有哪个国家对金融商品按差额缴纳增值税,这个征收成本、遵从成本和交易成本都很高。比如,如果沪深300期权、期货在中国交易要缴纳增值税,香港、新加坡就没有,那考虑频繁交易的巨大交易成本,别人就不会在中国市场做,你就失去了对自己指数交易的定价权。另外,很多金融商品的频繁交易是为了实现价值发现功能,比如国债的交易频繁交易实际上可以作为无风险利率定价的依据,不同期限国债交易收益率曲线是我们后期很多衍生金融品定价的基础。此时加入增值税实际上增加对价格形成机制的干扰,弊大于利。

  2、是否需要在立法中明确增值税只对经营活动征收,非经营活动不征收增值税,这个大原则进行明确,具体非经营性活动定义有后面细则规定,这个可以进一步借鉴国外经验考虑。比如,对于个人所得税法定的代扣代缴手续费,严格来看就属于非经营活动,如果明确非经营活动不属于增值税征税范围,这个就不应该征收增值税。当然,这个看我们的立法态度,可以再进一步探讨一下。

  第九条 本法第一条所称在境内发生应税交易是指:

  (一)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内;

  (二)销售服务、无形资产(自然资源使用权除外)的,销售方为境内单位和个人,或者服务、无形资产在境内消费;

  (三)销售不动产、转让自然资源使用权的,不动产、自然资源所在地在境内;

  (四)销售金融商品的,销售方为境内单位和个人,或者金融商品在境内发行。

  第十条 进口货物,是指货物的起运地在境外,目的地在境内。

  变化点

  这一条变化特别大,我把第九条和第十条放入一起,就是对于境内应税交易的解释属于整合增值税暂行条例和36号文的新规定,特别是对于销售金融商品如何界定境内交易给了单独规定,这个也是实践中一直存在争议的。另外,关于跨境服务的境内外划分改变了原先按服务的提供方或接受方是否在境内的表述,改为了按销售方是否在境内或服务、无形资产是否在境内消费,这个表述更加准确。

  建议

  说实话,本次增值税立法中,这一条写得是最别扭的,货物销售按起运地,这个也太现象化立法了吧。这一条要写好,我们一定要把握好增值税跨境劳务的基本原理。法的层面就是规定跨境增值税应税交易的基本原则,具体每一种怎么贯彻可以通过实施条例和规范性文件表述。

  增值税跨境交易的境内外划分原则是有基本经济学原理和国际共识的。如何界定境内交易有两大原则:

  1、来源地征税规则(the principle of origin),该条规则就是增值税应该在货物的销售方和劳务的提供方征税;

  2、目的地征税原则(the principle of destination),该条规则就是增值税征税权应该服务货物和劳务的实际消费国。

  从经济学原理看,跨境交易增值税贯彻目的地征税原则才能实现税收中性。其次,WTO对于货物、服务贸易的增值税共识的原则也是目的地征税原则,这就是为什么货物、服务的出口退税不属于政府补贴,不在反补贴审查范围内。

  因此,我国这次增值税立法对于跨境增值税交易的立法也是应该采用目的地征税原则,这个是大前提,立法一定要明确的,这样我们的增值税立法才能通过WTO合规性检查。

  至于如何界定货物、服务的实际消费地,这个可以由后期实施条例和规范性文件进一步明确。

  首先,货物本身有海关监管,且我国进口货物增值税采用的是反向征收机制,对于货物的表述为什么用起运地,直接表述为“销售货物的,货物的销售方在境内;进口货物的,货物进口方在境内”不是更直白,这样把第十条删除,并入第九条。货物的销售方是境内销售还是出口、是否涉及进口货物到境内,本身就有一套完整的海关监管,又不难界定,为什么要用“起运地”这么一个别扭的概念呢。

  其次,用服务的提供方或接受方是否在境内来界定跨境劳务的方法是一个误解。实际上,对于按服务的提供方(the principle of supply)界定境内服务还是按服务的接受方(the principle of recipient)来界定境内服务,不是一种并列关系。用这两种其中任何一个原则,目的是要实现目的地征税的大原则,即跨境服务应该在服务的实际消费地征税。但鉴于服务的无形性,有些服务的提供方所在地和服务的实际消费地一致,那就用提供方所在地界定。有些服务的接受方和服务的实际消费地一致,那就用服务的接受方所在地界定。也就是这两个原则是适用于不同性质服务的界定。

  这里,我们建议修改为:销售服务、无形资产(自然资源使用权除外)的,销售方为境内单位和个人,或者服务、无形资产在境内消费,表述更合理。但是,这一条无形资产怎么能只提出自然资源使用权,土地使用权肯定也要提出的啊。应该是销售服务、无形资产(土地使用权、自然资源使用权除外)。其次,后面整体表述还是OK的。销售方是境内,如果接受方也是境内属于境内交易。接受方是境外属于境内交易,但后面给予出口退税。服务、无形资产在境内消费算境内,符合目的地征税规则。当然,具体如何界定各类服务的境内消费,对于B、和C分别需要指定不同的规则,这个法就不管了,属于实施条例和规范性文件的工作了;

  第三,对应的销售不动产、转让土地使用权、自然资源使用权的,不动产、土地使用权、自然资源所在地在境内,增加土地使用权。另外,按照国际增值税报告规则,凡是跨境提供的与不动产、土地使用权相关的服务(比如土地估价、物业服务),境内外交易的界定规则也是根据不动产、土地使用权所在地来界定的。建议这一条最好修改为:销售不动产、转让土地使用权、自然资源使用权,以及提供的与不动产、土地使用权、自然资源使用权直接相关的服务,不动产、土地使用权、自然资源使用权在境内。

  第四、如果金融商品转让最后能研究不征收增值税也就没这一条了。如果有,这一条也算写得也很别扭,还需要进一步研究打磨。什么叫金融商品的销售方在境内,这里的销售方应该是卖出方,那如果买入方在境外,你是否算出口?且如果境内纳税人就是直接在境外金融市场交易,他的整体交易的交割都在境外,仅仅因为境内企业身份算境内交易说不通的。

  第十一条 下列情形视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税:

  (一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

  (二)单位和个体工商户无偿赠送货物,但用于公益事业的除外;

  (三)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外;

  (四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

  变化点

  1、将36号文“以社会公众为对象”删除;

  2、另外就是视同应税交易范围缩小,删除了:将货物交付其他单位或者个人代销;销售代销货物;设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资;提供给其他单位或者个体工商户、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

  3、第三大变化就是除了赠送不动产、无形资产、金融商品,服务不再视同销售,这个算一个利好。怪不得财税[2019]20对于企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税只是从自2019年2月1日至2020年12月31日。看来预见了增值税立法2020年肯定完成。因此,所有劳务都不视同了,则无偿资金往来增值税问题就彻底没了。

  建议

  十一条表述更简洁。但似乎删得有点多了吧。比如涉及代销货物、涉及货物跨县市调拨,其实一律视同不合理。对于单位将货物分配给股东或者投资人应该还是要视同以保持增值税链条完整。对于单位或个人将货物、无形资产、不动产用于对外投资,增值税视同销售还是应该要保留,也是要保持增值税链条完整。另外,对于增值税一般纳税人将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目或简易征收项目也应该视同销售吧,这个删了增值税链条抵扣又出问题了。也就是从增值税抵扣链条内到抵扣链条外,要么进项税转出,要么增值税视同销售,以保证抵扣链条完整。自产、委托加工的采用视同销售实际上只是一种保持增值税链条完整的便捷化措施。

  所以,视同交易这一条总体感觉还是要进一步细化,把各种情况再考虑清楚一点,尽量立法中写入,不要全部甩给财政部和总局规定,减少后期部门造法的问题。

  第十二条 下列项目视为非应税交易,不征收增值税:

  (一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务;

  (二)行政单位收缴的行政事业性收费、政府性基金;

  (三)因征收征用而取得补偿;

  (四)存款利息收入;

  (五)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

  变化点

  1、一个大的变化就是不再采用非经营活动不征收增值税的规定,而是单独规定什么项目为非应税交易,这个做法是否合适可以进一步探讨;

  2、删除了单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务不征收增值税,这个36号文表述存在问题。

  建议

  1、鉴于不采用非经营活动不征收增值税的立法方法,而采用对于非应税交易正列举,所以第十二条写了一些,也写不全,后面就留给财政部、总局规定了。我们认为,这个做法不妥。何为应税交易,何为非应税交易,这是一个税制的基本要素,怎么能直接授权行政部门规定呢,这不又导致部门造法吗?建议最起码权限应该给国务院,第五条改为国务院规定的其他情形;

  2、最好的做法还是立法时讨论清楚,究竟如何划分增值税应税交易和非应税交易,明确了大原则,在立法中给予规定。如果对于应税交易和非应税交易立法时大的划分原则都不清晰,后期肯定就导致部门造法的担忧。

  3、强烈建议将持续经营下的资产转让不征收增值税写入法中(transfer assets on going concern)。即将总局2011年13号公告和财税[2016]36号文中,对于在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不征收增值税。这次立法中对这个大原则要讨论清楚,各国增值税规定中都有这个大原则。这里不征收增值税不是什么劳动力问题,也不是什么债权、债务问题,而是贯彻保持增值税链条完整性、征管便捷性和反避税制度下的一个增值税基本制度性规定,理应写入立法中。这样把货物、土地使用权、自然资源使用权、不动产和无形资产一并纳入。

  第四章 税率和征收率

  第十三条 增值税税率:

  (一)纳税人销售货物,销售加工修理修配、有形动产租赁服务,进口货物,除本条第二项、第四项、第五项规定外,税率为百分之十三。

  (二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,销售或者进口下列货物,除本条第四项、第五项规定外,税率为百分之九:

  1.农产品、食用植物油、食用盐;

  2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品;

  3.图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物;

  4.饲料、化肥、农药、农机、农膜。

  (三)纳税人销售服务、无形资产、金融商品,除本条第一项、第二项、第五项规定外,税率为百分之六。

  (四)纳税人出口货物,税率为零;国务院另有规定的除外。

  (五)境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产,税率为零。

  第十四条 增值税征收率为百分之三。

  变化点

  1、固化了增值税降税率的成果。总体来看,短期内增值税税率三档变两档基本不可能,估计财政也吃不消;

  2、明确了征收率就是3%,那后期5%的征收率也会一并取消。

  3、针对海洋石油、天然气销售的征收率是否也是一并调整,还是单独,这个不清楚。

  建议

  无。