企业重组税收文件的困惑与反思--有感于土增财税[2018]57号文

来源:菜花来了 作者:叶永青、赵文祥 人气: 发布时间:2018-06-11
摘要:1 问题的提出 近日,土地增值税的重组文件《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号),在万众期盼下姗姗来迟。阅毕该文件,又对比翻看了前段时间发布的契税重组文件,笔者(作为税务律师)一直以来的疑惑和感慨又涌上心头:交...
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  1、问题的提出

  近日,土地增值税的重组文件——《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号),在万众期盼下姗姗来迟。阅毕该文件,又对比翻看了前段时间发布的契税重组文件,笔者(作为税务律师)一直以来的疑惑和感慨又涌上心头:交易都是以整体示人,不区分税种。但现行各税种的重组税收文件都在自说自话,各自定义和描述可以享受税收优惠(免税/递延纳税)的交易/事项。以至于在判定一项交易/事项的税务处理时,笔者时常陷于这个税种可以适用重组税收文件,那个税种则可能不确定的窘境中。

  试举一例说明。母公司以其持有的不动产向其全资子公司增资(均非房地产企业)。该交易的税收处理判断如下:

税种 交易类型
(相关税收文件表述)
税务处理
所得税 资产收购/非货币资产出资 特殊性税务处理(如满足条件)/五年分期
增值税 资产转让(销售不动产) 征税
契税 视同资产划转 免征
土增税 改制重组时投资
(房地产作价入股)
对于是否属于改制重组有争议,新旧文件均未明确
印花税 产权转移(改制过程中) 免于贴花(有争议)

  财税[2018]57号文第4条规定,“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。”根据该条文义,房地产投资入股进行投资,只有在“改制重组时”才不征土地增值税。

  然而什么是“改制重组时”?该文没有明确。该文前三条分别规定了改制、合并、分立的情形下,暂不征收。改制、合并、分立属于传统的公司重组事项。房地产投资入股投资的重组事项似乎又应该在改制与合并分立之外。在所得税中,该交易如果满足条件,可以适用资产收购的相关特殊税务处理。在契税中,该交易是契税重组文件明确可以免征的情形。

  2、对现行文件的梳理和分析

  现行文件的表述:乱乱乱

  出于鼓励并购重组的考虑,财税部门就不同税种出台了专项税收文件或者在相关文件中规定专门条款,对符合条件的交易/事项,给予免税/递延纳税,或者明确其为不征税事项。这是一件好事,应该点赞!

  但这些税收文件同时存在以下问题:(1)税收文件中,对于适用的交易/事项多为正向列举,缺乏兜底的原则性规定或者判断标准,使得一些常见交易/事项的税务处理难以明确;(2)税收文件之间,对于同一或类似交易使用的法律概念在内涵和外延都有差异,缺乏协调。

  我们对这些文件适用的交易类型做了简单整理。不难看出,除了合并与分立之外,其他适用的交易类型及事项的表述都不同。

税种

契税

土增税

所得税

增值税

印花税

主要文件

财税[2018]17号

财税[2018]57 号

财税[2009]59号/财税[2014]109号

财税[2016]36号/税总公告2011年第13号

财税[2003]

183号

 

 

 

适用的主要交易及事项

企业/事业单位改制

整体改制

企业改变法律形式

 

改制

合并

合并

合并

合并(同时债权债务劳动力一并转让,下同)

合并

分立

分立

分立

分立

分立

企业破产

       

资产划转

 

股权/资产划转

   

债权转股权

 

债务重组

 

债权转股权

划拨用地出让或作价出资

       

公司股权(股份)转让

作价入股进行投资(改制重组时)

股权收购

   
   

资产收购

资产出售/置换

 

  
  什么是改制重组?对文件初衷的回顾

  对于上述税收文件中明确的交易/事项,简单三段论就可以明确税务处理(税收规则—交易/事项—适用/不适用)。但对于其他交易/事项而言就没那么简单了。如上文的案例,如何定义“改制重组时”成了能否免征土地增值税的关键。不难想象,实践中,征纳双方很容易各执一词。

  让我们回到初心,看看这类税收文件出台的初衷。例如,最近发布的土地增值税和契税的文件都是为了贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)。该文件的主要目的之一为“有利于企业兼并重组的金融、财税、土地、职工安置等政策进一步完善,企业兼并重组融资难、负担重等问题逐步得到解决,兼并重组服务体系不断健全。”

  税法原理上,给予符合条件的企业重组业务递延纳税/免税的原因也很简单。因为这类交易虽然在法律形式上会产生资产/股权的所有权变化,符合征税的构成要件。但往往缺乏现金流,从经济实质观察交易前后没有改变,有别于正常的交易。如果对其征税,有违税收中性,也会阻碍企业通过重组的方式优化组织和业务结构。

  现行税收文件中,相比而言所得税重组规则中的定义显得较为完善,且存在完整的构成要件。如59号文中对企业重组进行的定义,“是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”)。此外还在文件中,明确了各类交易适用特殊性税务处理的基本规则(权益连续性、经营连续性、合理的商业目的)。以这些规则而言,重组本身享受递延所得税优惠的规则门槛还是比较高的,且仅适用于企业。

  契税的重组文件,尽管没有明确重组的定义,但其列举了较多的交易/事项的类型。相比而言,57号文的内容就显得简单了一些,其也没有对重组进行定义。但从该文的相关规定中,也可以看出其对于经济实质的要求。如“本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同,是指企业改制重组前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动;投资主体存续,是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。”

  由此不难看出,相比企业所得税,契税和土地增值税的重组文件一定程度上放宽了持股比例的要求,由于没有强调控制权不变,实际上已经扩大了可以适用的交易情形。

  另一方面,57号文也没有明确相关文件如何适用于个人以及非居民企业。我们理解,现行各税种重组文件(除所得税)所涉及的重组交易类型和主体,主要限于居民企业作为重组相关方和被重组方的税务处理。具体到非居民企业或者个人如何适用有待进一步明确。

  3、相关建议

  税收文件中对重组定义的协调

  诚然,对于不同税种,其课税目的和课税范围都存在差异,反映到具体税收文件中所定义的“重组”事项中可能也存在差异。例如,房地产企业在所得税上可以享受特殊性税务处理,但出于房地产调控政策的考虑,在土地增值税免征的规定中会排除房地产企业。增值税只有对于营业资产(含不动产)的转让才不属于征税范围。

  然而,无论是基于(1)重组交易前后相关业务经济实质没有变化或缺乏现金对价的共同特征,给予不同税种下一致的税收优惠;(2)还是基于不同税种的政策考量给予区别对待,从税收公平以及税收中性的角度出发,都应当最大限度地从基础概念入手协调各税种税收文件中对于重组的定义,在享受重组优惠的适用条件下加以特殊限制。换句话说,对于重组的定义应该是一致的,而各税种下享受重组税收特殊处理的构成要件可以各有区别。

  考虑到并购重组的所得税理论和规则较为成熟和完善,以59号文等税收文件中重组的定义和判断标准为基础,结合税种自身的税收政策和特点作出调整,或许是可以考虑的选择之一。

  57号文的一些点评

  相比旧的重组文件,57号文进行了局部完善,但仍有以下问题尚待解决和完善:

  (1)遗漏了一些常见的交易类型,如没有提及事业单位改制的情况(契税文件有规定);没有明确“划转”交易能否适用(契税和所得税的税收文件有规定)。

  (2)没有明确“改制重组时”的定义。这一术语存在自相矛盾的表述。改制本身就是重组的一种交易类型,且该文第1条已经规定了改制的情形。文件也没有对重组进行定义。可以参考特殊性税务处理中对于“资产收购”的规定,也可以制定与控制比例和权益持续性相关的构成要件作为暂不征税的前提。

  (3)不适用房地产开发企业(任意一方)的规定过于绝对,应当留有但书例外。考虑到“租售并举”是十九大确定的房地产长效机制核心内容,如果围绕长租项目展开的房地产并购重组交易都不能免除土地增值税,实在是显得过于苛刻,也与政策所鼓励的方向不符。

土地增值税改制重组文件的新旧对比

关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税〔2015〕5号 关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税〔2018〕57 号
为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号),现将企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策通知如下: 为支持企业改制重组,优化市场环境,现将继续执行企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策通知如下:
一、按照《中华人民共和国公司法》的规定,非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司,有限责任公司(股份有限公司)整体改建为股份有限公司(有限责任公司)。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业,暂不征土地增值税。
本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体,并承继原企业权利、义务的行为。
一、按照《中华人民共和国公司法》的规定,非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司,有限责任公司(股份有限公司)整体改制为股份有限公司(有限责任公司),对改前的企业将国有土地使用权地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业,暂不征土地增值税。  
本通知所称整体是指不改变原企业的投资主体,并承继原企业权利、义务的行为。
 
二、按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。 二、按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。
 
三、按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。 三、按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。
 
四、单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。 四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。
【评论】
尽管增加了房地产作价入股的表述,但是仍有以下问题没有解决:
i  “改制重组”时如何定义没有明确。改制与重组是否为并列关系,能否参照59号文关于重组法律形式的列举?
ii  5号文废止了以房地产进行投资、联营免征土增税的规定(房地产企业不适用)。但没有进一步明确公司新设或者增资中,以房地产出资在何种情况下可以适用该文。新发布的57号文也没有明确。如新的契税重组文件中,新增“母公司以土地,房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税”的规定。该情形的交易能否免征土地增值税?
iii  各税种改制重组文件内容的衔接。考虑到各税种重组改制的税收优惠都是基于国发〔2014〕14号文,而各税种重组文件的规定和表述又存在一定差异,实践中如何衔接。如“资产划转”属于契税重组文件中的免税事项,那么是否可以免征土地增值税。
五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。 五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形
 
六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上(含省级)国土管理部门批准,国家以国有土地使用权作价出资入股的,再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时,企业应提供该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格,不能提供批准文件和批准的评估价格的,不得扣除。 六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在改制重组过程中经省级以上(含省级)国土管理部门批准,国家以国有土地使用权作价出资入股的,再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时,企业应提供该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格,不能提供批准文件和批准的评估价格的,不得扣除。  
 
七、企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的,应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。 七、企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时,应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照改制重组协议或等效文件,相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据(复印件)等书面材料。
 
【评论】
细化了需要提供的材料清单
  八、本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同,是指企业改制重组前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动;投资主体存续,是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。  
 
评论
新增规定。明确了整体改制和公司合并分立中,股权比例变化不影响文件适用
八、本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条、第三条,《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第五条同时废止。 九、本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。
 
【评论】
如何理解执行期限?尚未处理的交易,能否参考契税重组文件中对于执行期间的解释?“本通知发布前,企业、事业单位改制重组过程中涉及的契税尚未处理的,符合本通知规定的可按本通知执行。”


契税改制重组文件的新旧对比

关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》  财税〔2015〕37号 关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》  财税[2018]17号
为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号),继续支持企业、事业单位改制重组,现就企业、事业单位改制重组涉及的契税政策通知如下: 为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号),继续支持企业、事业单位改制重组,现就企业、事业单位改制重组涉及的契税政策通知如下:
 
一、企业改制
企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制,包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司,有限责任公司变更为股份有限公司,股份有限公司变更为有限责任公司,原企业投资主体存续并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例超过75%,且改制(变更)后公司承继原企业权利、义务的,对改制(变更)后公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税。
一、企业改制
企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制,包括非公司企业改制为有限责任公司或股份有限公司,有限责任公司变更为股份有限公司,股份有限公司变更为有限责任公司,原企业投资主体存续并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例超过75%,且改制(变更)后公司承继原企业权利、义务的,对改制(变更)后公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税。
二、事业单位改制
事业单位按照国家有关规定改制为企业,原投资主体存续并在改制后企业中出资(股权、股份)比例超过50%的,对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属,免征契税。
二、事业单位改制
事业单位按照国家有关规定改制为企业,原投资主体存续并在改制后企业中出资(股权、股份)比例超过50%的,对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属,免征契税。
三、公司合并
两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。
三、公司合并
两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。
四、公司分立
公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。
四、公司分立
公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税
五、企业破产
企业依照有关法律法规规定实施破产,债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属,免征契税;
对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。
五、企业破产
企业依照有关法律法规规定实施破产,债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属,免征契税;
对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。
六、资产划转
对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税。
 
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。
六、资产划转
对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税。
 
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间同一自然人与其设立的个人独资企业,一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。
 
母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转免征契税。
七、债权转股权
经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属,免征契税。
七、债权转股权
经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属,免征契税。
八、划拨用地出让或作价出资
以出让方式或国家作价出资(入股)方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的,不属上述规定的免税范围,对承受方应按规定征收契税。
八、划拨用地出让或作价出资
以出让方式或国家作价出资(入股)方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的,不属上述规定的免税范围,对承受方应按规定征收契税。
九、公司股权(股份)转让
在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。
九、公司股权(股份)转让
在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份), 公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。
十、有关用语含义
本通知所称企业、公司,是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。
 
本通知所称投资主体存续,是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动;投资主体相同,是指公司分立前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动。
 
本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日执行。本通知发布前,企业、事业单位改制重组过程中涉及的契税尚未处理的,符合本通知规定的可按本通知执行。

财政部

国家税务总局

2015年3月31日

十、有关用语含义
本通知所称企业、公司,是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。
 
本通知所称投资主体存续,是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动投资主体相同,是指公司分立前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动。
 
本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。本通知发布前,企业、事业单位改制重组过程中涉及的契税尚未处理的,符合本通知规定的可按本通知执行。

财政部

国家税务总局

2018年3月2日