《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）全文逐条解读

　　2.金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

　　根据上述规定，交纳增值税时，直接通过应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目，来缴了，这个和实际企业操作不一致，增值税都是下月申报后才交纳的，为此建议通过如下科目过渡一下：

　　借：应交税费——转让金融商品应交增值税

　　　　贷：应交税费——未交增值税

　　这样下月交纳时即可和其他项目一起核算交纳了。

　　（四）出口退税的账务处理。

　　为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

　　1.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

　　2.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

　　出口退税的增值税会计处理和之前规定区别不大，增设了“应收出口退税款”科目，之前都是用“其他应收款”进行核算，大同小异，没有实质区别，对“免、抵、退”这块内容的会计核算，22号文的作者同样是税法不熟，笔者建议参考下面的内容进行理解：

　　（1）当期“免、抵、退”税额的计算：

　　当期“免、抵、退”税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率—当期“免、抵、退”税额抵减额

　　当期“免、抵、退”税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率

　　（2）当期应退税额和免抵税额的计算：

　　①当期期末留抵税额≤当期“免、抵、退”税额，则

　　当期应退税额=当期期末留抵税额

　　当期免抵税额=当期“免、抵、退”税额—当期应退税额

　　②当期期末留抵税额＞当期“免、抵、退”税额，则

　　当期应退税额=当期“免、抵、退”税额

　　当期免抵税额=0

　　（3）根据“当期‘免、抵、退’税不得免征和抵扣税额”

　　借：主营业务成本

　　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　（4）根据“当期免抵税额”：

　　借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

　　　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

　　（5）依据“当期应退税额”：

　　借：应收出口退税款

　　　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

　　（五）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

　　因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

　　一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

　　企业购进的商品等材料的用途经常会发生改变，这就涉及到进项税额转进和转出，在实操过程中一定要注意的是“对应关系”，只有前面计入“进项税额”的，后面转出才用“进行税额转出”来核算，其他的“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”均是原科目转出，不通过“进项税额转出”来核算。

　　（六）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。

　　月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。

　　这个分录月末一定要作，不能贪图省事。

　　（七）交纳增值税的账务处理。

　　1.交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

　　2.交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　3.预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

　　一般的企业预缴的增值税均在预缴当月末转入未交增税科目，作为未交增值税的抵减项，如果预缴增值税的金额大于未交增值税的金额，那么将会出现“应交税费——未交增值税”科目借方余额，表明企业下月无需缴税，而且有剩余预缴增值税放到以后抵减。

　　对于房地产开发企业，22文规定了与上述内容不同的处理方式，预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。从规定的表述来看，我们应该能看到22号文的意思是项目抵扣，但是目前增值税申报表是支持混合抵扣的，对于税会两者的差异，正确的做法当然是进行调整，但是笔者建议，会计处理也进行混抵，就当22号文又错了，全文错得多了。

　　4.减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

　　直接减免的增值税，按照22号文的规定，目前不在区分不同情况，一律增加利润，这样核算倒也简单了，不用再进行递延收益的核算了。一个延伸的问题是这个收益是否可以作为企业所得税的不征税收入，目前的规定来看应该是没有问题的，直接减免的增值税作为其他专项财政资金，属于不征收收入。

　　（八）增值税期末留抵税额的账务处理。

　　纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

　　这个前面已经详述，12月份申报一次性结转即可。

　　（九）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

　　参考上面减免税款的处理。

　　（十）关于小微企业免征增值税的会计处理规定。

　　小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

　　参考上面减免税款的处理。

　　三、财务报表相关项目列示

　　“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

　　区分资产与负债分别列示。

　　四、附则

　　本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）及《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。

　　2016年5月1日以来的核算内容是要追溯调整的。