偷逃巨额税款是否处刑罚辨析

　　近年来，随着税务机关处置风险能力的增强，查处和打击涉税违法违规行为的力度越来越大，被处罚的金额也出现了“天价”的惊人数额，千万级甚至亿级都呈现在国民面前。对于逃避缴纳税款的行为是否必然受到刑事责任的处罚，有一些异议。

　　一般情况下，为维护税收秩序，各国都会对逃避缴纳税款（以下称偷逃税）达到一定程度的采取打击性处罚，追究逃税罪，判处不同的刑罚。但是，我国刑法经过多次修改之后，现行刑法对偷逃税的罪刑进行了特殊的例外规定，存在不予追究刑责的情形。本文主要讨论这样的情形的应对处理。

　　一、《刑法》与《追诉规定》的基本规定

　　1.刑法规定

　　根据现行的《中华人民共和国刑法》第二百零一条（原文条款见图）第四款明确规定，纳税人存在采取规定的手段、实施规定的行为偷逃税款达到规定情形的行为，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这就明确了对于存在并符合规定条件情形的，可以在清税和接受处罚基础上免于刑罚。

　　2.追诉规定

　　根据《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》（简称“追诉规定”）第五十七条（原文条款见图）规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的”，应予立案追诉。这就明确了给予追究刑罚的范围。

　　3.适用对象

　　无容置疑，纳税人属于适用范围，但扣缴义务人不适用“不予追究刑事责任”的规定。由于扣缴义务人向纳税人已经扣留了税款，没有向税务机关解缴或者少解缴税款的行为，相当于是克扣了税款，一般认为在性质上与偷逃税还有所不同，因此，不给予免于刑罚的规定。

　　二、没有按照规定期限缴纳款项的，应追究刑责

　　“花钱消灾”是流传下来的古训，虽然不完全适用，但也是比较实用。这里主要看清三个问题。

　　（一）时限节点如何区别？

　　只有在税务机关处理环节缴纳并接受处罚的才符合条件。如果在税务机关已经移送、公安机关立案后，再补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受处罚的，则不予免责。因此，对于偷逃税达到刑责的条件下，要免于追究刑责的首要条件是需要按税务机关通知要求补缴，并缴清税款、滞纳金，并接受处罚才符合前置条件。对于扣缴义务人逃避解缴税款在五万元以上的，不适用该免刑责条款。

　　（二）偷逃税款是否有上限？

　　在满足其他条件的情况下，对于偷逃的数额没有上限的限定，但必需要在期限内缴清。因此，有人认为对于偷逃巨额税款的人处罚相对于其他经济职务犯罪的处罚要轻，但既然已经法定，自然需要遵守。

　　（三）缴纳中是否包括罚款？

　　有一种观点认为条文中没有说到罚款，就得出罚款可以不受限制、没有缴清也能适用的结论，这显然是不对的。刑法对罚款处理的表述是“已受行政处罚”；《追诉规定》第五十七条也明确，经税务机关依法下达追缴通知后，不接受行政处罚的，应予立案追诉。从一般理解，“已受处罚”应是对处罚履行完毕，“不接受处罚”应是没有对处罚履行完毕。

　　三、刑罚累犯的不免刑责

　　纳税人偷逃税行为被税务机关查处之后，虽然已经满足了按照期限缴清款项等其他可以免刑责的条件，但需对其过往追溯是否存在刑事处罚记录。在追溯期五年内，只要曾经受到过一次偷逃税款刑事处罚的，本次属于第二次再犯的，就应追究刑事责任，不得免除。因此，对于刑事处罚上属于初犯的，经税务机关按照税法规定处理之后能够积极补缴税款和滞纳金，履行纳税义务，自觉接受行政处罚的，可不再追究刑事责任。但是，对于再犯的，不予免除。

　　这里需要了解一种特殊的“有罪免刑”情形：根据刑法规定，对于犯罪情节轻微、不需要判处刑罚的，法院可以依法判决犯罪分子罪名成立，但免予刑事处罚，也就是日常所说的有罪免刑。对于这样的情形，从笔者现有的认识来看，认为不列入追溯期内的刑事处罚次数的计算范围。举个例子：A纳税人2018年被税务机关稽查发现存在偷逃税行为，在追溯往期时发现2015年也发生过偷逃税行为，但是金额不大、犯罪情节轻微，被法院判处犯偷税罪，免于刑事处罚。撇开其他情形，在计算刑事处罚次数时不能计算在内，2018年在逃税罪上属初犯。

　　延伸一下，有罪不等于必然同时存在刑事处罚，但给予刑事处罚的必然犯罪。刑事处罚包括主刑和附加刑两部分。主刑有管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑、和死刑。附加刑有罚金、剥夺政治权利和没收财产以及驱逐出境（仅适用于犯罪的外籍人士）。

　　四、行罚惯犯的不免刑责

　　在五年内追溯是否存在刑罚重犯的同时，也需要追溯纳税人的行政处罚（简称刑罚）情况，对于给予刑罚达到一定次数的，同样类似于对待累犯惯犯，不予免予刑事责任。

　　（一）刑法中的含义理解

　　刑法第九十九条明确规定，本法所称以上、以下、以内，包括本数。刑法在逃税罪处罚中表述是：“被税务机关给予二次以上行政处罚的”，不属于免于追究刑责范围。将本数考虑在内，如果按照最低次数计算，那么可以简化为“被税务机关给予二次行政处罚的”，不属于免于追究刑责范围。此处作为排除性规定，是否就可以理解为第二次被税务机关给予行政处罚的，就不可以免除刑责？

　　（二）追诉中的含义理解

　　《追诉规定》附则第九十一条明确规定，本规定中的“以上”，包括本数。

　　再看《追诉规定》中因刑罚追溯的追诉具体表述是：纳税人五年内“被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的”，应予立案追诉。这里与刑法对应的条款相比，增加了“又逃避缴纳税款”的表述，如果加上本规定明确“以上”包括本数的规定，按照最低次数计算，可以简化为“被税务机关给予二次行政处罚，又逃避缴纳税款”，这样就成了第三次才不可以免除刑责。

　　（三）相关规定的含义参考

　　1.《中华人民共和国行政处罚法》第二十四条规定，“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”。这就是著名的“一事不二罚”原则，对其普遍认识是，同一违法行为不得实施第两次及第两次以上的行政处罚。

　　2.《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）第十三条规定，“对当事人的同一个税收违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚”。这里是对行政处罚法在税法领域的应用。第二款“当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款”，这进一步明确对于同时违反多项规定的，只能按照最重的一种条款进行处罚。

　　从这两个文件看，“两次以上”的含义是包含在禁止性范围内，即指包括第二次在内的多次，与前面的分析一脉相承。

　　五、涉税案件的移送之困

　　《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条规定，“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送”。从中可以看出，对于逃避缴纳税款的，除其他要素需符合规定条件外，还需要根据《刑法》的逃税罪和《追诉规定》的追诉标准的规定进行判断，达到追究刑责标准的，就必须移送。

　　从上述分析可以看出，刑法与《追诉规定》对行罚的“以上”是同口径的，均包括本数，矛盾在于按照刑法第二次就不能免除，但按照追诉规定却是第三次才予以追诉。税务机关对涉税案件的移送，既要执行刑法的法定规定，又要执行追诉标准的规定，就会出现一定的矛盾。比如，对于税务机关查实纳税人逃避缴纳税款，且符合其他的规定条件，但五年内刑责上是初犯，本次属于第二次处于行罚时：不移送，就可能涉嫌违反刑法规定；移送，可能遇到因不符合追诉标准而退回。这或许就是目前实务中对移送标准存在纠结的主要原因之一，希望通过修订，来达到完全的统一。

　　笔者认为，在当前法治精神已经得到很大推进的情况下，通过修法修正规定，易对五年内第二次受到行政处罚是否应该移送并追究刑事责任的情况，实行区别对待：对于情节轻微、金额在一定范围之内的，可以不移送；对于情节较重、金额超过一定范围的，应当移送。试想，假设五年内第一次逃税千万，第二次又逃税千万，却依然不移送，追究刑责，只有到第三再逃税时才给予追究刑责，那么，从目前对纳税人检查频次的实际来看，只要纳税人在刑罚中缴清税款、滞纳金和罚款，就几乎不再有逃税罪的罪犯，除非拒不缴钱或者确实无力缴纳的。

　　综述：判断纳税人在逃税行为中是否适用免于刑事处罚的应用时，金额不是问题，行为才是关键。

　　附件：

　　1.税务行政处罚的种类包括：罚款；没收违法所得、没收非法财物；停止出口退税权；法律、法规和规章规定的其他行政处罚。

　　2.当事人有下列情形之一的，不予行政处罚：

　　（1）违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的；

　　（2）不满十四周岁的人有违法行为的；

　　（3）精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的；

　　（4）其他法律规定不予行政处罚的。