新收入准则，迫在眉睫！

《国际财务报告准则第15号－客户合同收入》是2014年5月发布的。三年后，为了与它保持趋同，财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号－收入》（“新收入准则”）。

虽有某些公司即将于2018年1月1日开始执行新收入准则，但中国准则14号的配套指南居然至今尚未发布！为了准备即将到来的预审，我忍不住写了这篇文章给小伙伴们扫个盲。

本文适合广大会计专业学生，财务人员和审计人员。为了方便大家理解准则，有一些简单的例子和初步判断。由于篇幅关系，假设省略的条件与本文中的判断无明显冲突。

总体思路

我在看新收入准则。明明每个字都认识，但连起来并不知道是什么意思。怎么办？

看新准则是有方法的！我通常先看例子，然后对照例子来理解准则的具体条款。还有，多和技术部做些讨论，能更深入地理解准则。

新收入准则要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额：

第一步：识别合同

第二步：识别履约义务

第三步：确定交易价格

第四步：分摊交易价格

第五步：收入确认时点或期间

看起来没毛病。可是，到底改了哪些方面呢？且听我一一道来。

第一步：识别合同

我在分析一个合同，应该注意哪些方面呢？

第一个问题是：这个合同和新收入准则相关吗？有些合同会产生收入，但应该按其他准则确认收入，比如租赁，保险等。和IFRS9相关合同也不属于新收入准则的范畴。千万不要做无用功哦

合同的五个必要条件

和新收入准则相关的合同，可以是书面，口头或其他形式，但必须满足以下五个条件:

合同已被批准，双方承诺将履行各自的义务；

已明确各方的权利和义务；

有明确的支付条款；

具有商业实质；

很可能收回对价。

以上五个条件里，前三项可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理层的判断：

条件四：什么是商业实质？

通常来说，如果履行合同会改变企业未来现金流量（比如风险，时间分布，金额），大概就有商业实质。反之，则可能没有商业实质。

条件五：什么是“很可能收回对价”？

对于和新收入准则相关的合同，管理层评估是否“很可能收回对价”时，只考虑客户的能力和意愿。只有当客户既有能力又有还款意愿的时候，管理层才能估计“很可能”收回对价。如果管理层“自己”愿意降价，应该按照“可变对价”的要求入账（而非以此评估“收回对价”的可能性）。

合同合并

有时候，公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易；或者，订立数份合同时，其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况； 甚至于，数份合同里承诺的商品或服务构成了一个“单项履约义务”。当公司有以上这几种情况时，需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认。

合同变更

公司如果对销售合同进行变更，需要考虑变更的性质。最简单的变更是这样的：

合同变更的例一

公司A与客户B签订销售合同。公司A以人民一百元的单价，销售一百件产品给客户B，货款共计人民币一万元。十天后，公司A交付了八十件产品，并确认了收入共人民币八千元。第二十天（即变更日），双方签订变更合同，除原合同规定的权利义务之外，公司A以人民币一百元的单价再销售五十件相同的产品给客户B。

第二个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且于变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间可以明确区分，应当视为原合同终止，同时将“原合同尚未提供的产品”及“合同变更部分”合并为新合同进行会计处理。

第三个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且于变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间不能明确区分的（详见第二步，识别履约义务），应当将变更部分作为原合同的组成部分，由此产生对已确认收入的影响，计入变更日财务报表。

第二步：识别履约义务

公司提供All-In-One产品，合同上列了一长串商品以及服务。每一种商品和服务都是履约义务吗？

不一定哦。公司提供的All-In-One产品，说穿了包括三种形式: 1) 有形商品, 2) 无形的服务或权利，以及3) 通过“提供重大服务将不同商品整合起来”的组合。需要仔细分析合同和公司惯例，才能知道它们是不是“可明确区分”。

履约义务就是在合同中，向客户转让“可明确区分的商品或服务”的承诺。比如销售商品，转让使用权，特殊经营许可等。会计师事务所和客户签订的合约里提到的，“完成审计服务并出具审计报告” ，就是会计师事务所的履约义务。

可明确区分的商品或服务包含两个方面：

首先，它有单独的使用价值。即，客户能够从该商品本身的使用（或与其他易获得资源一起使用）中受益；

其次，该服务或商品基于合同是可区分的。

当然啦，除了书面合同里列明的承诺，公司也可能为客户提供一些未列明的服务，比如免费的维修。如果客户有一个合理预期，认为公司会继续提供某项免费服务，该服务可能也是一个可区分的履约义务。另外，可能成为履约义务的还包括公开宣布的政策，以及特定声明等。

电信运营商“办话费流量套餐送手机”的业务，通常包括三个履约义务：卖手机，卖话费和卖流量。为什么可以分开呢？因为：

手机可以单独使用，话费和流量能够令使用者通过对他们的使用而获益－－说明它们“本身”是可区分的；

在套餐合同上，这几项内容是分开注明的－－说明运营商在合同中做出了可区分的承诺。

不可区分的迹象

如果有以下情况，公司提供的商品或服务就有可能“不可区分”，即，可能不属于分列或单独的履约义务：

由于公司C（或其竞争对手）经常向其他客户销售相同的Input，因此，每一个Input都可以被单独或与其他商品一起使用，“本身”是有价值的。另外，客户D也可以从这些Input中获得经济利益。由上，每一项Input都符合可明确区分的第一个条件－－有单独使用价值

由于该合同未满足“可明确区分”的第二个条件，因此公司C需要将所有的Input（商品和服务）合并起来作为一个履约义务。

因为“设计”和“制造样品”高度关联，任何单独的一项对客户来说是无法获益且没有使用价值的，因此客户也不会只购买其中一项。由于“设计”和“制造样品”不可明确区分，需要被合并起来作为一个履约义务。

根据行业惯例或法规，公司有可能向客户提供一段时间的保证。保证有不同的性质，某些仅保证卖出的商品能够按合同规定正常运行（比如包退，包换），某些则需要公司提供增量服务（比如包修）。

如果客户没有选择权，比如苹果公司对每一个已销售的IPAD都有一年的保修义务。该保修是没有单独售价的，客户无法单独使用这个服务并获得收益。因此它不是一个可区分的服务，应该和原商品一起作为一个履约义务，根据本文的第五步所述方法确认收入。

第三步：确定交易价格

交易价格，指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价，通常以合同条款为基础，结合以往习惯做法来确定。

除此之外，对交易价格有影响的因素还包括：

可变对价及其限制要求

重大融资成分

非现金对价

应付客户对价等

1. 可变对价及其限制要求

交易中的可变对价的形式很多，包括基于销售收入的收费，折扣，返利，退款，奖励，赔偿或其他类似情况。可变对价的金额可能随着合同签订日之后事项的变化，而产生不可预计的变化。

可变对价的例子

对于可变对价的估计有两种方法：

预期价值：按照可能发生情况及相关可能性计算得出的均值；

最可能发生金额的最佳估计数

在确认可变对价时，有一个重要的限制要求－－确认可变对价的金额，不可超过“在不确定性”消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。换句话说，合同的交易价格包括“极可能”不会发生重大收入转回的金额，要求公司进行以下分析：

分析由于未来不确定性的事项，所导致的收入转回的风险；

分析一旦该未来不确定的事项发生，收入将转回的数量级。

2. 重大融资成分

新收入准则引出一个较特殊的定义：交易价格。交易价格是假定客户在取得商品或服务时应支付的现金（现销价格）。

有时候，交易价格和“合同对价”的金额是一样的。但有时候，它们之间有差异。例如，如果公司“交付商品或服务”的时点和“收款”的时点有较大的间隔（比如一年以上）时，该差异就会产生。“合同对价”与“交易价格”之间的差额如果有融资成分，需要在合同期间按实际利率法摊销。

例子

供应商E和客户F签署合同，以人民币一万元的金额销售一组机械，并允许客户F分5年还款。如果客户F答应在收到机械的当天还款，销售金额可以下降为人民币八千元。

当然啦，如果实际取得商品控制权和支付时点之间的差异不超过一年，可以忽略重大融资成分的考量。

3. 非现金对价

非现金对价应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。如果不能可靠估计公允价值，可按转让商品的单独售价间接确定交易价格。

4. 应付客户对价

应付客户对价包括返利，折扣，优惠券等。除非该对价是为了向客户取得“能够明确区分”的商品或服务，应付客户对价应冲减交易价格，并在“确认收入”与“承诺支付对价”孰晚的时点冲减收入。

举例

供应商G向超市H销售货物，并第一次向超市H支付陈列费。

分析：按照惯例，供应商G并不能控制超市H员工布置柜台的行为。另外，陈列柜台的所有权也不会转移给供应商G。因此，供应商G无法通过陈列费控制商品或服务，即，陈列费不属于由超市H向供应商G提供的一项单独的商品或服务。

结论：由于陈列费不是为了取得一个可明确区分的履约义务，它应该冲减供应商G对超市H的销售收入。

需要注意的是：

应付客户对价需要考虑“没有在合同中列明”，但需要向客户支付的款项。

如果该款项在以前年度曾经支付，且客户有一个合理预期今年仍然会收到它，该款项其实是可变对价的一部分，应该参照可变对价的会计处理。

第四步：分摊交易价格

分摊交易价格时，要考虑各履约义务的公允价值吗

不用不用。考虑各履约义务的单独售价Stand-Alone Selling Price就可以啦

如果合同中包含两项或多项履约义务，公司需要在合同生效日，按照商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊到各个单项的履约义务。

第一步：获得单独售价

Stand-Alone Selling price

公司在类似环境下销售该商品给类似客户的价格（即：可观察价格），就是“单独售价”的最佳证据。

第二步：估计单独售价

如果没有单独售价，公司可以按照恰当的方法，估计单独售价。恰当的方法包括：市场调整法，成本加成法，余值法等。

市场调整法，根据某商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行恰当的调整后，确定单独售价。

余值法，指“交易价格”减去“合同中其他商品可观察的单独售价”之后的余值，确定某商品或服务的单独售价。仅限于该商品或服务具有高度可变或尚不确定的情况。另外，需先将合同折扣分配到其他履约义务，然后才使用余值法。

使用“余值法”有两个前提：